Самоучитель таджикского языка Учебник таджикского языка, прекрасно подойдет для тех, кто желает выучить данный язык, а также для тех кто продолжает обучение. Учим таджикский язык аудио-уроки Учим таджикский язык аудио-уроки Вы сможете скачать его или распечатать непосредственно с сайта, и это все совершенно бесплатно. This cannot be undone. В декабре одиннадцатиклассникам предстоит написать уже ставшее традиционным итоговое сочинение. Данный Самоучитель таджикского языка содержит только основы необходимых для овладения этим языком знаний. Спокойной ночи Шаби хуш! Изучаемый материал изложен достуным языком. Пособие предназанчено для тех, кто совсем не знает или плохо владеет таджикским языком. Найдите курсы по таджикскому через знакомых или опираясь на и ресурсы глобальной сети интернет, затем запишитесь на них. Вы решили выучить таджикский язык и расширить тем самым свой кругозор и возможности? Да вот только сами таджики, особенно малограмотные гастарбайтеры, на литературном таджикском обычно не говорят. В последнее время в Москве таджики стали замещать много вакантных должностей в строительных, клининговых и занимающихся ландшафтным дизайном компаниях. Проявляется ли проблема если их отключить? Формат: PDF Размер: 5. В последнее время в Москве таджики стали замещать много вакантных должностей в строительных, клининговых и занимающихся ландшафтным дизайном компаниях. Не стоит обращаться за образовательными услугами к первому попавшемуся таджику. To confirm this action, please enter the title of the story below. Изучаемый материал изложен достуным языком. Why do I have to complete a CAPTCHA? Барои як хафта Сколько стоит номер в сутки на человека? This cannot be undone. Учим таджикский язык аудио-уроки Completing the CAPTCHA proves you are a human and gives you temporary access to the web property. Постоянно ищите людей, с которыми вы могли бы пообщаться и потренировать приобретенные теоретические навыки. Тридцать Си Здесь 450 грамм. Не смотрите на род деятельности человека, а, учитывая тот факт, что он является настоящим носителем языка, старайтесь завести с ним разговор и лишний раз попрактиковаться в таджикском языке. Остальные девятнадцать уроков посвящены наиболее распространенным грамматическим формам обиходной речи. Дайте мне 500 рублей. Read next page. Первым делом, надо разобраться с алфавитом. Во-вторых, скачать учебники и словари с мультиязыковых сайтов - они постоянно обновляются, поэтому нет смысла давать ссылки на отдельные книги, полистав мультиязыковые ресурсы вы самостоятельно выберите те учебники, которые. Таджикский язык. Урок 3 - You. Рассмотрена тема. Лучшие пособия по изучению таджикского языка. Сохраняйте cебе, пригодится. Успехов в изучении! Русско-Таджикский Разговорник, С. Учебник персидского языка: данная книга состоится из 49-ти уроков. Самоучитель таджикского. Аудио кодек: MP3. Битрейт аудио: 56 Кбит/с. Общее время звучания: 00:50:44. Стихотворения поэта Лоика Шерали в исполнении автора. На таджикском языке. Самоучитель персидского языка (фарси)- Книга включает 15 уроков, 7 из которых составляют вводно-фонетический курс и 8 уроков – основной курс. Фонетический курс озвучен для наиболее эффективного обучения. (можно скачать саму книгу + аудио) http://in-yaz-book.ru/farsi/pers-sam.
0 Comments
Остановимся подробнее на одном из важнейших этапов этой процедуры – уведомлении работника о сокращении, а также ответим на часто задаваемые вопросы. Что говорит закон? Нормативная база Различают два понятия: сокращение штата и сокращение численности работников. • Сокращение штата – исключение отдельных должностей из штатного расписания. • Сокращение численности – уменьшение числа работников аналогичных должностей. Процедура сокращения штата или его численности, выплаты, полагающиеся работнику и условия, на которых работодатель имеет право его сократить, регламентируются Трудовым Кодексом РФ. Подробно процесс описан в ст. 180 главы 27 «Гарантии и компенсации работникам, связанные с расторжением трудового договора». Процедура сокращения Алгоритм действий нанимателя при сокращении численности персонала будет выглядеть следующим образом: • Издание приказа и утверждение нового штатного расписания в связи с сокращением численности сотрудников. • Определение контингента лиц, которых сократить нельзя, а также классификация сотрудников по преимущественному праву сохранения рабочего места. Система Кадры — кадровая справочная система — исчерпывающие ответы на вопросы. Большинство международных соглашений увеличивает срок для туристов и лиц, приезжающих. Подборка наиболее важных документов по вопросу Уведомление центра занятости о сокращении нормативно-правовые акты формы статьи консультации экспертов и многое другое. Уведомление сотрудников об увольнение в связи с ликвидацией организации. Выплаты пособий. • Уведомление выбранных сотрудников. • Предоставление им информации по возможным вакансиям. • Уведомление профкома и ЦЗН. • Процедура (приказ,, ). Кого нужно уведомить? В срок за два месяца (в некоторых случаях за три, когда речь идёт о массовом сокращении штата), работодатель обязан уведомить следующие стороны процесса: • самих сотрудников; • центр занятости населения; • профком (при наличии). Работник Работник, попавший под сокращение, уведомляется за два месяца до даты увольнения (до даты вступления в силу нового штатного расписания). Законодательством не установлено унифицированной формы такого уведомления, но там обязательно следует прописывать дату предполагаемого увольнения и указать перечень предлагаемых вакансий с пометкой их месячных окладов. Как правило, сотрудник получает на руки копию оригинала уведомления, а на экземпляре работодателя ставит подпись в ознакомлении и дату. После этого у работника есть несколько вариантов дальнейших действий: • продолжать работать оставшиеся два месяца и рассматривать другие предложения по вакантным должностям, о которых работодатель обязан его извещать; • согласиться на одну из предложенных вакансий; •, не дожидаясь окончания второго месяца, получив при этом все полагающиеся компенсации; • воспользоваться возможностью отгулять все свои прошлые неиспользованные. Как бы ни поступил в дальнейшем сокращаемый сотрудник, выбор всегда остаётся за ним. Поэтому здесь неправомерными считаются любым действия работодателя, связанные с давлением на сотрудника или организация перевода на другую должность без письменного согласия. Профсоюз По ст. 82 ТК РФ работодатель, принявший решение провести сокращение персонала, обязуется письменно оповестить не только выбранных сотрудников, но и комитет первичной профсоюзной организации, если таковая имеется. Срок оповещения в этом случае такой же – за два месяца до даты увольнения, если сокращение не имеет признаки массовости. В письме указываются должности, которые предполагается сократить, а также к письму прилагается проект нового штатного расписания. Работники, выплачивающие членские взносы и состоящие в профсоюзе, сокращаются только в согласовании с первичной профсоюзной организацией, которая предоставляет своё мотивированное мнение о возможности сокращения этих лиц. В ответ на уведомление профсоюз направляет работодателю выписку из протокола собрания, где указывает свои возражения или их отсутствие по поводу увольнения рассматриваемых работников. Центр (служба) занятости Законом предусматривается уведомление ещё одного органа – службы занятости населения. Это делается для актуализации статистических данных, а также способствует ускорению трудоустройства уволенного сотрудника. Работодателям юридическим лицам уведомлять ЦЗН следует в срок не менее 2 месяцев до предстоящего сокращения, а индивидуальным предпринимателям – за 2 недели. Законодательство не устанавливает определённую форму такого уведомления, но основные данные, которые должны быть в нём отражены, это: • поименный список сокращаемых; • их должность (профессия, специальность); • образование и опыт работы; •. Читайте об этом в нашем обзоре. Как быть, если материально ответственное лицо увольняется? Уведомление о сокращении штата в 2017 году За сколько месяцев предупреждают? В общем случае законом установлено уведомление работников не менее чем за два месяца до сокращения. Это требование следует неукоснительно соблюдать. Другой срок, не менее чем за три месяца, устанавливается для массовых сокращений. Характер массовости определяют соглашения по отраслям или по территориям. Эти критерии носят общие черты: • полная ликвидация организации с численностью персонала от 15 человек; • сокращение от 50 рабочих в месяц, от 200 за 2 месяца и от 500 за 3 месяца; • для малых населённых пунктов (менее 5 тысяч работающих граждан) – 1% сокращённых. А также иные сроки предусмотрены для сезонных рабочих – не менее чем за неделю; для рабочих на срочном (до 2 месяцев) трудовом контракте – не менее чем за три дня. Форма бланка документа Нормативные акты не устанавливают, по какой специальной форме должно быть составлено уведомление о сокращении штата для работника, для профкома и для ЦЗН, поэтому можно оформить его в произвольном виде. К этому документу предъявляется лишь ряд некоторых требований: • наименование предприятия; • дата документа с регистрационным номером; • заголовок документа (уведомление); • содержательная часть: для сотрудника – перечень свободных вакансий; для профкома – перечень сокращаемых должностей; для ЦЗН – список сотрудников с указанием должностей, квалификации и заработной платы; • подпись руководителя; • экземпляр уведомления для работника содержит пометку об ознакомлении сотрудника. Типовой бланк 2017 можно скачать здесь: Пример составления Уведомление работника за 2 месяца: Для профсоюза: Для ЦЗН: Как вручать? Вручить уведомления можно несколькими способами: • лично, ознакомив каждого под роспись; • по почте заказным письмом с уведомлением о вручении (если работник находится на, или отказывается получить документ лично); • в присутствии свидетелей или комиссии, зачитав уведомление сокращаемому сотруднику. Важно отметить, что временная нетрудоспособность или отпуск не являются препятствием для вручения документа. Однако уволить в эти периоды сотрудника не имеют права, даже если второй месяц с момента извещения подошёл к концу. Днём увольнения станет первый день выхода работника с больничного или отпуска. Срок действия Уведомление о сокращении будет действовать до тех пор, пока проходит процедура сокращения, то есть в течение двух месяцев. Уведомление прекращает действие, если: • сотрудник увольняется досрочно; • соглашается на одну из предложенных вакансий; • работодатель отменяет сокращение штата. Возможна и такая ситуация: два месяца прошли, а работника всё ещё не увольняют. В этом случае уведомление автоматически прекращает своё действие. Такая ситуация часто возникает, когда работодатель не располагает достаточными средствами, чтобы выплатить сотруднику. Чтобы возобновить процедуру сокращения наниматель обязан вновь разослать уведомление работникам не менее чем за два месяца до увольнения. Возможен ли отзыв уведомления работодателем? Многие работодатели задаются таким вопросом, а можно ли отозвать уже розданные уведомления и отменить предстоящее сокращение? Законом предусмотрена и такая ситуация. Пока длится двухмесячный срок перед вступлением в силу нового штатного расписания, работодатель в любой момент может поменять своё решения и отменить процедуру сокращения. Делает это работодатель в одностороннем порядке посредством издания нового приказа, который отменяет приказы по сокращению штата или вносит в них изменения. Далее в обязательном порядке работодатель должен ознакомить с этим приказом всех работников, получивших уведомление о сокращении. Образец документа об отмене: Часто задаваемые вопросы Может ли сотрудник взять отпуск после получения документа? Сотрудник, получивший уведомление, имеет возможность не только взять отпуск, но и отгулять все неиспользованные отпуска за прошедшие периоды. При этом пока он находится в отпуске, его не уволят, даже если истекает положенный двухмесячный срок. В этом случае станет последний день отпуска. У работника ещё есть возможность написать заявление на компенсацию за все прошедшие отпуска, если он не планирует их использовать перед увольнением. В последний рабочий день он получит все свои положенные выплаты и компенсации. Может ли работник уволиться после получения бумаги? Вполне может. Получив уведомление, сотрудник пишет досрочно по собственному желанию. Это означает, что он согласен на увольнение, но даже раньше срока. У работодателя в этом случае отпадает необходимость предлагать такому сотруднику возможные вакансии взамен сокращённой должности. Однако работник совершенно не теряет выплат, полагающихся при сокращении: ему начисляют компенсацию исходя из среднемесячного дохода за всё оставшееся время до даты сокращения. Какими могут быть? Узнайте из нашей статьи. Как правильно уволиться после декретного отпуска? Информация —. Как осуществляется увольнение в связи с переводом? Как вручить, если сотрудник на больничном? Работодателю не запрещается вручать уведомление сотруднику, находящемуся на больничном. Если работник заболел, вручить ему документ можно заказным письмом с уведомлением о вручении. Однако пока он не выйдет с больничного, его не имеют права уволить, даже если положенные 2 месяца прошли. Уведомляют ли беременных? В части 1 ст. 261 ТК РФ указано, что работодатель не может по своему желанию или сократить беременную женщину. Поэтому они не попадают под сокращение, и их не уведомляют. Причём даже в том случае, если о беременности стало известно уже после получения уведомления, за беременной останется её рабочее место. Что делать, если работник отказывается подписывать? Сотрудник может отказываться забирать уведомление, не являться на вызовы комиссии и не расписываться в ознакомлении с уведомлением. Однако это не повлияет на процедуру сокращения. Работодатель может поступить следующим образом: • Послать документ заказным письмом с уведомлением о вручении. Тогда подпись адресата в почтовой карточке является доказательством получения уведомления о сокращении. • Пригласить свидетелей и в их присутствии зачитать сотруднику документ вслух. На основании этого далее составить акт о том, что в присутствии свидетелей работник заслушал уведомление, но отказался расписаться в его ознакомлении. Через какое время сотруднику положены выплаты после вручения документа? Здесь есть два варианта: либо сотрудник продолжает дальше работать в организации оставшиеся 2 месяца, получает зарплату, а в день увольнения получает все полагающиеся выплаты, либо досрочно увольняется, не дожидаясь окончания двухмесячного срока. Тогда он всё равно получает компенсацию за то время, что он не отработал до конца этого срока. В любом случае работник получит все свои выплаты в день увольнения. В таком щепетильном вопросе, как сокращение штата, который болезненно переносится сотрудниками, вынужденными покидать прежние рабочие места, важно неукоснительно соблюдать букву закона. Все уведомления, будь то о предстоящем сокращении или отзыв этого уведомления, должны быть оформлены только в письменном виде и содержать подписи обеих сторон. Как правило, вопросы законности сокращения наиболее часто обжалуются работниками в суде. Если суд выявит нарушения в оформлении процедуры или неправомерность действий со стороны работодателя, сотрудник вполне может восстановиться на своём рабочем месте. Wi-Fi Пароль Хакер это новый бесплатный приложение Какая станция Wifi позволяет делать вид, чтобы сломать пароль всех сетей поблизости, и получить доступ. Это выглядит профессионально, и это лучшее приложение для шутки друзей. Как использовать ★ Перейти к месту, где предоставляется беспроводной сети. Частная сеть, беспроводная точка доступа Wi-Fi и модем все нормально. ★ Запуск нашего Wifi Hack и нажать кнопку запуска. Инструмент Wifi будет обнаруживать все беспроводные сети поблизости от которого сигнал Wi-Fi могут быть обнаружены. ★ Выберите Wi-Fi идентификатор, который вы хотите взломать. ★ Wi-Fi хакер 2015 года показывают, поддельные анимации, которая анализирует информацию WiFi и разрыв процесс. ★ В конце концов будет отображаться пароль сети. Отказ от ответственности: Наша WiFi Password Breaker просто для удовольствия. Она не может на самом деле взломать пароли Wi-Fi. Если вы думаете, что это смешно, пожалуйста, дайте нам 5 звезд, и мы будем производить больше хороших приложений для вас. Получите доступ к 100 миллионам WiFi точкам по всеми миру! Подключитесь к Wi-Fi бесплатно по всему миру! WiFi Map - это самое большое сообщество Wi-Fi в мире! Карта WiFi имеет 100 миллионов WiFis по всему миру WiFi Горячие точки, пароли и комментарии пользователей Wifi Map! Особенности WiFi Map: - Доступ к Интернету бесплатно при подключении к WiFi - Миллионы точек доступа Wi-Fi доступны по всему миру - WiFi-пароли и советы - Умный поиск - Навигация по карте - Отфильтруйте ближайший Wi-Fi вокруг вас - Поделиться WiFis на facebook, instagram, twitter для ваших друзей - Вы можете добавить горячие точки Wi-Fi вокруг вас Вам нужен WiFi? Откройте карту WiFi 2. Приложение покажет вам близлежащие точки доступа Wi-Fi, доступные вокруг вас. Попробуйте «хакнуть» соседнюю Wi-Fi сеть, отгадав пароль.Hack Wifi Password — это приложение, которое попробует отгадать пароль к любой WiFi-сети поблизости от вас. Процесс «взлома» достаточно устаревший, и он далеко не всегда срабатывает. Как же работает этот инструмент? 9 Jun 2015 - 3 min - Uploaded by AndroidSetup.ru - Обзор гаджетов, игр и приложенийСоветую кэшбэк-сервис: Планшет в видео: avmreb Мой смартфон: https://goo.gl. Получите это! Вы подключены! ВОПРОСЫ-ОТВЕТЫ: # Как добавить точку доступа Wi-Fi к WiFi Карта: ===================== Следуйте за нами на Facebook: Веб-сайт: https://www.wifimap.io/. Бывший офицер фельдъегерской службы России Алексей Терехов вновь с помощью загадочного артефакта отправляется в далекое прошлое. На этот раз он попадает в одиннадцатый век, в эпоху крестовых походов. Облаченный в рыцарские доспехи, он сражается под знаменами английского короля Ричарда Львиное Сердце. Ведь хорошие воины нужны во все времена Аудиокниги серии «Фельдъегерь»: Центурион (2013) Рыцарь (2014) Сын боярский [= Сын боярский. Победы фельдъегеря] (2014) Сотник (2015) Автор: Юрий Корчевский Название: Рыцарь Серия или цикл: Фельдъегерь Издательство: Нигде не купишь Озвучивает: Сергей Кирсанов Год издания аудио книги: 2016 Жанр: фантастика Аудио: MP3, 96 Кбит/с Продолжительность: 08:55:26 Язык: русский Размер: 373 Мб. Рыцарь (Юрий Корчевский) / [2016, Фантастика, аудиокнига, MP3, 96kbps, Сергей Кирсанов] - торрент. Бесплатные торренты всегда на нашем сайте и в хорошем качестве! Александр Воронов, студент Института иностранных языков, заброшен на семьсот лет назад, в далекое прошлое, на побережье Средиземного моря. Вот где пригодилось знание французского, которым его изводили родная бабушка и строгие преподаватели. Александр становится оруженосцем у рыцаря-тамплиера в самый трагический момент – нападения мамлюков на последний оплот рыцарей город-крепость Акру. Наш студент нигде не пропадет – набравшись боевого опыта, Воронов делает в осажденном городе стремительную карьеру. Но силы не равны! С трудом избежав гибели и пленения, молодой воин на последнем корабле выбирается во Францию, откуда кружным путем пробирается на Русь. Но попадает из огня в полымя – в самый разгар татарского нашествия. Название: Тамплиер. На Святой земле Автор: Юрий Корчевский Жанр: фантастика Издательство: Аудиокнига своими руками Читает: Татьяна IVONA-ва Язык: Русский Год выпуска: 2017 Время звучания: 08-27-00 Формат: МР3 Тип: Аудиокнига Качество: 64 kbps Размер: 243,99 Мб. Самоучитель немецкого с аудиокурсом. 30 уроков - 30 тем. Данный самоучитель предназначен для тех, кто не владеет яыком, но хочет быстро освоить его и говорить по-немецки. Ежедневно работая с этой книгой, Вы через месяц сможете понимать немецкую речь собеседника и общаться с ним. Курс состоит из 30 уроков из расчета последовательного ежедневного изучения одного из них. Схема построения урока следующая: вначале дается текст в форме диалога на немецком языке с последующим переводом на русский, за ним следуют необходимые правила грамматики. Упражнения имеют своей целью закрепить навыки устрной речи и правописания, а поурочный словарь - закрепить знания лексики. Чтобы процес обучения был более интересным, в конце каждого урока сообщаются краткие сведения о Германии, образе жизни немцев, их культуре, привычках и т.п. Эта информация полезна для путешествующих по Германии или живущих среди немцев. Для самоконтроля в изучении языка служат четыре промежуточных теста, а в конце книги имеются ключи к упражнениям. Прилагается также список наиболее употребительных немецких слов, которые необходимо выучить и запомнить. Расписание сериалов, выходящих в ближайшее время. Все даты указаны исходя из показа. 30 уроков - 30 тем. В начале урока дается текст в форме диалога на немецком языке затем следуют грамматические правила, в конце каждого урока - словарь, а также краткие сведения о Германии, образе жизни немцев, их культуре и др. Немецкий за 30 дней аудиокурс. Этот словарь дается в конце книги. Наличие этого словаря позволяет понимать, говорить и читать по-немецки. Все 30 уроков записаны на 90-минутную аудиокассету, где в начале озвучены в темпе нормальной раговорной речи, а затем в замедленном темпе для повторения за диктором. Автор и издатели желают Вам успехов в изучении немецкого языка с помощью данного курса и надеются, что он Вам понравится. Автор: А.Г.Бек Название: Немецкий за 30 дней Издательство: Методика Год: 1998 Страниц: 317 Формат: DjVu + MP3, 128kbit Язык: русский Для сайта: Размер: 63.78 Мб. Похожие публикации Принципиально новый подход в обучении. Стремительный и интенсивный старт для изучения немецкого языка с нуля. С помощью этого учебника Вы сможете максимально быстро освоить основы чтения, говорения, аудирования и общения на немецком языке. Не Цель самоучителя - научить вести беседу (задавать вопросы и понимать собеседника) в пределах тем повседневного общения. Состоит из вводного курса с указаниями по произношению, основного курса, охватывающего 12 уроков, и дополнительного, включающего Самоучитель является пособием по овладению основами фонетики, грамматики и синтаксиса, что способствует формированию представлений о немецком языке и культуре немецкой речи. Помимо изложения правил пособие включает в себя упражнения, ключи к ним и Компактный и надежный самоучитель состоит из 20 уроков, в которых представлены основные темы грамматики и полезная лексика, необходимая в повседневном общении. Самоучитель поможет в кратчайшие сроки овладеть простыми формами разговорной речи. Для Данный учебник предназначен в первую очередь для тех, кто хотел бы изучить немецкий язык самостоятельно. Цель самоучителя - научить вести беседу (задавать вопросы и понимать собеседника) в пределах тем повседневного общения. Состоит из вводного курса с указаниями по произношению, основного курса, охватывающего 12 уроков, и дополнительного, включающего Авторский курс Елены Шипиловой для изучения немецкого языка. Главное его отличие - максимальная приближенность к жизненным ситуациям и экономия времени. Название: 30 уроков немецкого. Практический курс Автор: Богданов А.В. Издательство: Химера Год: 2001 Страниц: 130 Формат: PDF Размер: 6 Мб ISBN: 5-8168-0050-7 Впервые представлены: языковое мышление немцев; оригинальная методика, ориентированная на Описание:Deutsch ohne Probleme!' Нужен тем, кто хочет овладеть немецким языком самостоятельно, а именно: научиться читать, писать и общаться на этом языке. «Самоучитель узбекского языка» — это элементарный курс узбекского. Пособие составлено таким образом, что позволяет самостоятельно усвоить необходимый языковой материал. Учитывая специфику и трудности самостоятельного изучения узбекского языка,. + CD Курс состоит из 30 уроков из расчета последовательного ежедневного изучения одного из них. Схема построения урока следующая: вначале дается текст в форме диалога на немецком языке с последующим переводом на русский, за ним следуют необходимые правила грамматики. Упражнения имеют своей целью закрепить навыки устной речи и правописания, а поурочный словарь — закрепить знания лексики. Чтобы процесс обучения был более интересным, в конце каждого урока сообщаются краткие сведения о Германии, образе жизни немцев, их культуре, привычках и т.п. Эта информация полезна для путешествующих по Германии или живущих среди немцев. Для самоконтроля в изучении языка служат четыре промежуточных теста, а в конце книги имеются ключи к упражнениям. Прилагается также список наиболее употребительных немецких слов, которые необходимо выучить и запомнить. Этот словарь дается в конце книги. Наличие этого словаря позволяет понимать, говорить и читать по-немецки. Ссылка на курс: Если Вы не умеете строить аккорды, даже простые - этот курс поможет Вам начать их строить, играть по буквенному обозначению, усложнять свои аккорды до умопомрачительных, 'взрывающих мозг' звуковых сочетаний. В курсе описано построение всех видов трезвучий, септаккордов, нон-, ундецим- и терцдецим-аккордов с применением простых техник их построения без учёта тональностей и диезов с бемолями. Помимо этих аккордов Вы сможете научиться сочетать разные виды аккордов между собой, строить красивые джазовые квартовые аккорды и 'тритоны', делать красивые переходы между двумя аккордами. Второй способ записи перебора: отличается от первого тем, что к перебору добавляется гитарные аккорды. Пример: Am(4-3-2-1-2-3), Dm (5-3-2-1-2-3). Давайте разберем, как это играется. Ставим аккорд Am и играем на нем перебор (как играется подобный перебор, Вы уже знаете по первому способу. Схема боя: V V V^ ^V V^V^ муз. Вступление: Em C G D Em Сколько лет прошло, все о том же гудят провода, C G D Все того же ждут самолеты. C G D Em Девочка с глазами из самого синего льда C G Тает под огнем пулемета. C G D Должен же растаять хоть кто-то. Не следует путать. Windows 8 Начальный экран Windows 8 Разработчик Семейство ОС Основана на Первый выпуск Последняя версия 6.2.9200 Метод обновления, Поддерживаемые языки Многоязычный,, Тип Состояние • Неактуальное. • Поддержка прекращена 12 января 2016 года Предыдущая Следующая Веб-сайт Windows 8 ( МФА: ) —, принадлежащая семейству, в линейке следующая после. Разработана корпорацией. Версия — 6.2. Поступила в продажу 26 октября 2012 года. По состоянию на июль 2017 года, доля операционной системы Windows 8 среди используемых в мире для доступа к составляет 9,6% и занимает третье место после. Серверной версией является. На июль 2013 года было продано 100 миллионов лицензий. Поддержка Windows 8 корпорацией прекращена 12 января 2016 года. Содержание • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • Новшества и изменения [| ] Внешний вид и новый интерфейс Metro [| ] Windows 8, в отличие от своих предшественников —,, и более ранних, использует новый интерфейс под названием. Этот интерфейс появляется первым после запуска системы; он схож по функциональности с рабочим столом — стартовый экран имеет плитки приложений (сродни ярлыкам и иконкам), по нажатию на которые запускается приложение, открывается сайт или папка (в зависимости от того, к какому элементу или приложению привязана плитка). Интерфейс Metro ориентирован на, но не исключает пользование на не сенсорных ПК. Также в системе присутствует и «классический» рабочий стол, в виде отдельного приложения. Вместо меню «Пуск» в интерфейсе используется «активный угол», нажатие на который открывает стартовый экран. Прокрутка в Metro-интерфейсе идет горизонтально. Также, если сделать жест уменьшения (или нажать на минус внизу экрана), будет виден весь стартовый экран. Плитки на стартовом экране можно перемещать и группировать, давать группам имена и изменять размер плиток (доступно только для плиток, которые были изначально большими). В зависимости от разрешения экрана система автоматически определяет количество строк для плиток — на стандартных три ряда плиток. Цвет стартового экрана меняется в новой панели управления, также меняется и орнамент фона. Windows 8 — переосмысленная Windows 7, и приёмы работы с рабочим столом остались теми же. Активация Windows 7 и Windows 10. Эффективнее всего скачать активатор Windows 7 KMSauto, который подойдет. Windows 8 (МФА: [ˈwɪn.doʊz eɪt]) — операционная система, принадлежащая семейству Windows NT, в линейке следующая после Windows 7 и перед Windows 8.1. Разработана корпорацией Microsoft. Версия ядра — 6.2. Поступила в продажу 26 октября 2012 года. По состоянию на июль 2017 года, доля. Основные нововведения [| ] • и синхронизация параметров: Возможность войти в Windows с помощью. Это позволит войти в профиль пользователя и загрузить настройки через интернет, а также добавляет интеграцию. • Магазин приложений: единственный способ покупки и загрузки Metro-приложений, а также приложений для рабочего стола. • Два новых метода для пользователя: картинка-пароль, позволяющая пользователю войти в систему при помощи трех касаний, и четырёхзначный, а также встроенная поддержка биометрических устройств. Пароль нелокальной учетной записи пользователя соответствует паролю. IE 10 в Windows 8 включен в настольном и сенсорном вариантах. Последний не поддерживает плагины или, но включает в себя версию проигрывателя, который оптимизирован для сенсорного управления. Проводник включает в себя -ленту (наподобие ленты в и ) и улучшения в способах разрешения конфликтов при переносе или копировании файлов. Добавлено две новые функции: Восстановление ( Refresh) и Сброс ( Reset). Восстановление для Windows возвращает все системные файлы в исходное состояние, сохраняя при этом все настройки, пользовательские файлы и приложения. Сброс же возвращает компьютер к заводским настройкам. В Windows 8 диспетчер задач был полностью изменен. Добавлены новые графики производительности, оптимизировано управление выполняющимися приложениями, фоновыми процессами и службами на единой вкладке «Производительность». Также в диспетчер задач было перенесено управление автозагрузками из «Конфигурации системы». • Функция «Семейная безопасность» была встроена в, управление семейной безопасностью осуществляется в панели управления. • Персонализация: после запуска на экране появляется картинка с текущим временем и датой. Для начала работы нужно нажать любую кнопку, открыв экран приветствия. Саму картинку можно сменить в настройках. Добавлено автоопределение цвета в темах для рабочего стола. • Новая панель управления в стиле, которая позволяет быстро изменить некоторые настройки системы. • Усовершенствованный поиск: На нужно лишь нажать любую клавишу для начала поиска по приложениям, параметрам и т. п. • Переключение раскладки клавиатуры: менять раскладку клавиатуры можно также с помощью сочетаний клавиш Windows + Space либо ⇧ Shift + Alt. История разработки [| ] • была выпущена версия Windows 8 Developer Preview. • стала доступна первая ОС Windows 8 Consumer Preview, о выпуске было объявлено. • стала доступна последняя публичная предварительная версия ОС Windows 8 Release Preview. • вышла RTM-версия. • стала доступна для подписчиков загрузка -версии. • операционная система поступила в продажу. • дата окончания поддержки Windows 8. Первые сведения и слухи [| ] Первые сведения о Windows 8 начали появляться ещё до появления в продаже - в апреле 2009 года, когда Microsoft разместила в отделе вакансий предложение для разработчиков и тестеров участвовать в разработке Windows 8. «Также мы скоро начнём существенные усовершенствования для Windows 8, в которые будут включены инновационные особенности, которые произведут революцию в доступе к файлам на удалённых машинах», — было написано в рекламе на должность ведущего инженера по разработке и тестированию ПО. В связи с данными первыми косвенными сведениями начали активно появляться разные слухи и домыслы касательно Windows 8. Например, выдвигались предположения о том, что Windows 8 будет поставляться только в 64-битной редакции, будет иметь полностью другой интерфейс без меню «Пуск», что выход в Интернет будет возможен прямо из рабочего стола и будет присутствовать не-древовидная файловая система. Также возникали предположения о полном слиянии Windows 8 с концепцией, заложенной. Ещё одной группой слухов являлось присвоение Windows 8 сторонних кодовых имён. Наиболее часто Windows 8 называли кодовым именем «Midori», тогда как «» являлась отдельной научно-исследовательской ОС. Кроме «Midori», Windows 8 присваивали имена «Mojave», «Orient» и некоторые другие. Начальный этап разработки [| ], ещё до запуска ( ), официально подтвердил работу над новой операционной системой на пресс-конференции в, посвящённой запуску новой операционной системы. На конференции разработчиков компьютерных программ (Professional Developers Conference - англ. ) 2009, которая проходила с 17 по 20 ноября в Лос-Анджелесе, стали известны планы Microsoft по выпуску новых операционных систем семейства для персональных компьютеров и серверов. Демонстрировалось два слайда, на которых указывалась дата выхода следующей операционной системы семейства Windows — 2012 год. Причём на одном слайде было указано и название этой операционной системы — «Windows 8», однако было уточнено, что это название является кодовым, а не окончательным. 27 января 2010 года общественности стала доступна Microsoft с предварительными планами выпуска различных программных продуктов, включая Windows 8. Согласно этому документу, релиз RTM-версии Windows 8 был запланирован на 1 июля 2011 года. Windows Server 2012 и Office 15 были запланированы к выпуску ровно через один год и один день — 2 июля 2012 года. 9 февраля 2010 года благодаря сообщениям двух сотрудников Microsoft в прессе появились новые сведения о Windows 8. Первый сотрудник — директор потребительского и онлайнового направлений в регионе EMEA Джон Мангелаарс ( John Mangelaars), который в интервью британскому изданию CIO заявил, что Windows 8 будет «потрясающей». Немногим ранее другой сотрудник опубликовал в официальном блоге запись под названием «What’s In Store for the Next Windows» ( Что готовится для следующей Windows). Эта запись вскоре была удалена, однако её текст стал доступен журналистам. В данной записи Windows 8 фигурирует под именем «Windows.next». В записи утверждалось, что Windows.next будет «чем-то совершенно отличным» от того, что обычно ждут от Windows. Над ОС работали десятки команд, а процесс обсуждения Windows.next автор записи назвал «сюрреалистическим». По мнению автора записи, Windows.next должна была полностью изменить отношение к персональным компьютерам и способам их использования. Утечка материалов презентации в 2010 году [| ] В конце июня 2010 года на итальянском фанатском сайте «Windowsette», посвящённом Windows 8, были выложены в открытый доступ -слайды презентации (на которых стоит гриф, и которые датируются 20 апреля 2010 года), в которых описывались ключевые возможности Windows 8. Сразу после этой публикации данные сведения перепечатали авторитетные англоязычные сайты и, а после них — большинство остальных новостных медиаресурсов, посвящённых ИТ-индустрии. Кроме самих сведений о новой ОС, в данных слайдах присутствовало изображение 30-дюймового поддерживающего голосовое управление моноблока с установленной Windows 8. Презентация на CES 2011 [| ] 6 января на выставке 2011 в рамках брифинга для прессы представила первую тестовую версию Windows 8. Основной информацией стало то, что Windows сможет работать на -платформах. На этой конференции была продемонстрирована работа на различных ARM-SoCs (System-on-a-Chip) производства,. Эта сборка Windows 8 для ARM-платформ носила номер 6.2.7867. Также была продемонстрирована поддержка USB-устройств, аппаратного ускорения веб- и медиаконтента, работа. Тестовый ролик, воспроизводимый на, содержащий быстрые сцены и резкие смены кадров изображения показал качество и высокую скорость работы ОС на данной мобильной платформе. По словам Тами Реллер (Tami Reller), корпоративного вице-президента подразделения Microsoft Windows, системные требования Windows 8 будут теми же и, возможно, даже ниже, чем. Это связано с некоторыми улучшениями в ядре и оболочке Windows 8. Конференция BUILD (бывшая PDC 2011) [| ] Проходила с 13 по 16 сентября 2011 года. Во время проведения конференции на официальном сайте продукта была опубликована тестовая версия Windows 8 для разработчиков программного обеспечения («Developer Preview»). Срок действия, установленный первоначально, — до 11 марта 2012 г., мог быть продлен до 15 января 2013 г. Mobile World Congress [| ] на выставке «Mobile World Congress» в Барселоне было объявлено о выпуске бета-версии Windows 8 — «Consumer Preview» («Демонстрационная версия для пользователей»). Как сообщил старший разработчик Windows 8, с сентября в операционную систему было внесено «свыше ста тысяч изменений». Срок действия тестовой версии завершился 15 января 2013 года. Продажи [| ] Выпуск Windows 8 состоялся 26 октября 2012 года. 3 июня 2012 года Microsoft объявила о предоставлении пользователям предыдущих версий Windows возможности перейти на Windows 8 Pro по сниженным ценам до 31 января 2013 года. По данным Microsoft, в первые дни после выпуска было продано 4 миллиона обновлений Windows 8, а через месяц было продано более 40 миллионов лицензий ОС. Тем не менее, начальный спрос на новую операционную систему был оценен аналитиками как слабый. По данным компании, рыночная доля Windows 8 среди Windows-систем к концу февраля 2013 года составила 3%. Аналогичный показатель для Windows Vista за этот период составил 4%, а для Windows 7 — 9,7%. Одновременно с выходом Windows 8 корпорация Microsoft выпустила свои планшетные ПК —. Планшетные ПК от Microsoft делятся на две ветви — Профессиональная с предустановленной Windows 8 и обычные Surface с Windows RT. Профессиональная версия продаётся дороже. Результаты продаж первого квартала 2013 года показали, что Windows 8 не удалось замедлить падение спроса. По мнению аналитиков IDC, потребители хотят ПК с сенсорным экраном, но они дорогие, а производители испытывают дефицит с компонентами. 20 мая 2014 года Китай запретил использование Windows 8 в госучреждениях. Причины решения не озвучены. Windows 8.1 [| ]. Основная статья: 26 марта 2013 года в Microsoft официально подтвердили, что работают над обновлением под кодовым именем Windows Blue. 14 мая обновление получило официальное название, также стало известно, что обновление будет бесплатным для обладателей официальных версий Windows 8 и будет распространяться через. Публичная предварительная версия Windows 8.1 появилась 26 июня 2013 года, выпуск финальной версии произошел 17 октября 2013 года. Критика [| ] Windows 8 получала отрицательные отзывы из-за преобладания интерфейса Metro. Пользователи критиковали изменённый, заставляющий тратить дополнительное время на обучение работе с новой операционной системой, хотя большинство новшеств описано в справочной системе, которая вызывается нажатием клавиши F1 при открытом. • Например, новичку было сложно в первый раз найти кнопки для выключения или перезагрузки или установленные приложения. • Поначалу не имелось встроенной в ОС возможности отключить при загрузке Windows показ и сразу перейти на рабочий стол (так как новый экран был спроектирован как замена прежнего Пуска и одновременно рабочего стола; возможность появилась в 8.1 под давлением пользователей). После установки Windows на данном экране присутствовали в основном плитки интерфейса Metro без удобной группировки, и было не очень понятно как его использовать (решением вышеописанной проблемы является самостоятельное закрепление на экране «Пуск» ярлыков нужных приложений и пользовательских папок, но большинство пользователей предпочло просто не замечать новые возможности) • До выпуска Windows 8 её также критиковали крупнейшие разработчики игр. В частности, опасалось за будущее своего в связи с возможной конкуренцией появившегося магазина приложений. Вместе с отрицательными отзывами от первых пользователей всплыл недоработанный сервис активации, способный предоставить бесплатный код активации любому пользователю. В декабре 2012 эта уязвимость была устранена. Главный маркетинговый директор Microsoft () в одном из интервью сказала, что некоторые ключевые элементы Windows 8 будут изменены при выпуске обновленной версии системы. Это было воспринято некоторыми СМИ как фактическое признание неудачи компании с выпуском Windows 8. Но Windows 8.1 по инерции тоже была принята негативно, особенно после прекращения поддержки Windows XP. Технические требования [| ] Минимальные аппаратные требования Windows 8. Архитектура 32-бит 64-бит 1;; Поддержка,. 1 ГГц тактовой частоты;; Поддержка PAE, NX и SSE2. 1 Гб 2 Гб Видеоадаптер с поддержкой и версии 1.0 и старше. Свободное место на 16 Гб свободного места 20 Гб свободного места Дополнительные требования для использования некоторых функций ОС: • Для использования сенсорных возможностей необходим или с поддержкой мультисенсорной технологии. • Чтобы иметь доступ к, которому необходимо подключение к Интернету, необходим экран с разрешением не менее 1024 x 768 пикселей. • Чтобы прикреплять приложения, необходимо разрешение экрана не менее 1366 x 768 пикселей. • Требуется доступ к Интернету (поставщиком услуг Интернета может взиматься плата). • Для безопасной загрузки необходимо встроенное ПО, которое поддерживает интерфейс UEFI версии 2.3.1 Errata B и имеет центр сертификации Microsoft Windows в базе данных подписей UEFI. • Для обеспечения оптимальной производительности некоторых игр и программ может потребоваться видеоадаптер, совместимый с или более поздними версиями. • Для работы некоторых функций необходима учетная запись. • Для просмотра DVD-дисков требуется отдельное программное обеспечение. • Для функции BitLocker To Go требуется USB-устройство флэш-памяти (только для Windows 8 Профессиональная). • Для функции требуется доверенный платформенный модуль (TPM) 1.2 или USB-устройство флэш-памяти (только для Windows 8 Профессиональная). • Для клиента требуется система с возможностями преобразования адресов второго уровня (SLAT) и дополнительные 2 ГБ (только для Windows 8 Профессиональная). • Для просмотра и записи телепередач в требуется ТВ-тюнер (только для пакетов Windows 8 «Профессиональная» и Windows 8 «Профессиональная c »). • Бесплатный контент интернет-телевидения зависит от географического расположения. За некоторые виды контента может взиматься дополнительная плата (Windows 8 «Профессиональная» и Windows 8 «Профессиональная c »). [ ] Редакции [| ] Известны 7 редакций Windows 8: • Windows 8 «Для одного языка» — полностью аналогична Windows 8 (Core), но возможность менять язык отключена. • Windows 8 «С — версия Windows 8, в которой в браузере по умолчанию —, при этом изменить её невозможно. Поставляется с некоторыми ноутбуками. • Windows 8 (Core) — базовая версия для пользователей, ноутбуков и планшетных компьютеров. Поставляется с ноутбуками и нетбуками. • Windows 8 «Профессиональная» — версия для, и с функциями для малого бизнеса. • Windows 8 «Профессиональная c » — отличается от «профессиональной» наличием • Windows 8 «Корпоративная» — версия для предприятий с расширенными функциями управления корпоративными ресурсами, безопасности и т. д. • — версия для на архитектуре, запускает приложения только. • Кроме того, для европейского рынка были выпущены три версии Windows 8: Windows 8 N, Windows 8 Pro N и Windows 8 Pro Pack N. В этих версиях отсутствуют приложения Windows Media Player, Camera, Music, Video. Сравнение редакций Windows 8 Функция Редакция. (26 октября 2012). Проверено 26 октября 2012. 23 ноября 2012 года. Проверено 30 августа 2017. Проверено 31 июля 2013. 1 сентября 2013 года. Проверено 13 декабря 2013. • // Коммерсантъ-Online: газета. — Москва, 2 июня 2011. • • ↑, Lenta.ru (29 февраля 2012). Проверено 29 февраля 2012. «Microsoft в среду, 29 февраля, выпустила бета-версию операционной системы Windows 8.». • Константин Ходаковский.. 3DNews.ru (24 апреля 2012). Проверено 29 апреля 2012. • • Gavin Clarke. Theregister.co.uk (21 апреля 2009 года). Проверено 9 октября 2009. 8 апреля 2012 года. • Владимир Парамонов.. (21 апреля 2009 года). Проверено 9 октября 2009. • Сергей Попсулин.. (21 апреля 2009 года). Проверено 11 октября 2009. 8 апреля 2012 года. • Jon Hoeksma. E Health Insider (7 октября 2009 года). Проверено 16 апреля 2010. 8 апреля 2012 года. • Марат Габитов.. (9 октября 2009 года). Проверено 9 октября 2009. • Brad Sams.. (21 ноября 2009 года). Проверено 24 ноября 2009. 8 апреля 2012 года. • Сергей и Марина Бондаренко.. (24 ноября 2009 года). Проверено 24 ноября 2009. • Екатерина Волкова.. (22 ноября 2009 года). Проверено 24 ноября 2009. 8 апреля 2012 года. Donbass.ua (24 ноября 2009 года). Проверено 24 ноября 2009. • Electronista Staff. (27 января 2010 года). Проверено 17 апреля 2010. 8 апреля 2012 года. • Matthew DeCarlo. (3 февраля 2010 года). Проверено 17 апреля 2010. 8 апреля 2012 года. (28 января 2010 года). Проверено 17 апреля 2010. 8 апреля 2012 года. • Nicholas Kolakowski. EWeek (11 февраля 2010 года). Проверено 22 июля 2010. 8 апреля 2012 года. • Marius Oiaga, Technology News Editor. (9 февраля 2010 года). Проверено 17 апреля 2010. 8 апреля 2012 года. • Stephen Chapman. (10 февраля 2010 года). Проверено 17 апреля 2010. 8 апреля 2012 года. (11 февраля 2010 года). Проверено 17 апреля 2010. 8 апреля 2012 года. • Петр Петров.. (29 июня 2010 года). Проверено 4 июля 2010. • Владимир Парамонов.. (29 июня 2010 года). Проверено 4 июля 2010. • Stephen Chapman. (28 июня 2010 года). Проверено 4 июля 2010. 8 апреля 2012 года. • Jeff Bertolucci. (29 июня 2010 года). Проверено 4 июля 2010. 8 апреля 2012 года. • Евгений Давыдов.. (29 июня 2010 года). Проверено 4 июля 2010. 8 апреля 2012 года. 8 апреля 2012 года. 8 апреля 2012 года. • My Digital Life Editorial Team.. My Digital Life (July 4, 2012). Проверено 4 июля 2012. 8 августа 2012 года. • • Gregg Keizer. Computerworld (1 марта 2013). Проверено 1 марта 2013. 16 марта 2013 года. 2 июня 2013 года. • • • LeBlanc, Brandon. Blogging Windows. Microsoft (17 сентября 2013). Проверено 18 сентября 2013. Проверено 21 ноября 2012. 18 декабря 2012 года. • • • • • • ↑ • ↑ • ↑ • Windows 8 N editions • Thurott, Paul.. Penton Media (18 April 2012). Проверено 18 апреля 2012. 18 августа 2012 года. Проверено 4 ноября 2017. Проверено 4 ноября 2017. • Thurott, Paul.. Penton Media (16 April 2012). Проверено 17 апреля 2012. 18 августа 2012 года. Проверено 14 июля 2017. Проверено 6 мая 2017. • Popa, Bogdan. (en-us), softpedia. Проверено 6 мая 2017. Проверено 14 июля 2017. Проверено 29 августа 2011. 18 августа 2012 года. Paul Thurrott's Supersite for Windows. Проверено 21 апреля 2012. 18 августа 2012 года. • Leblanc, Brandon. Blogging Windows. Microsoft. — «If you install the Windows 8 Pro System Builder product, you will be able to add Windows Media Center via the “add features” option within the product for free during the promotion.». Проверено 3 июля 2012. 18 августа 2012 года. • Sinofsky, Steven. Building Windows 8. Microsoft (9 July 2011). Проверено 15 мая 2012. 18 августа 2012 года. Проверено 18 апреля 2017. • Дарья Барыльникова.. Проверено 18 апреля 2017. Проверено 18 апреля 2017. Проверено 14 мая 2017. • ↑ (en-US), MSRC. Проверено 14 мая 2017. Ссылки [| ] • на microsoft.com • • Сергей Корогод.. (29 октября 2012). Проверено 3 января 2013. 7 января 2013 года. • Дмитрий Бевза.. (30 октября 2012). Проверено 3 января 2013. 7 января 2013 года. • Юрий Ревич.. (21 декабря 2012). Проверено 3 января 2013. • Peter Bright. (25 октября 2012). Проверено 3 января 2013. 7 января 2013 года. Экспорт и импорт услуг и работ Экспорт услуг В настоящее время сфера услуг является одной из самых перспективных, быстро развивающихся отраслей экономики. Она охватывает широкое поле деятельности, от торговли и транспорта до финансирования и страхования. В данной статье рассмотрим: что понимается под экспортом услуг, что необходимо для подтверждения факта оказания услуг и как следует отражать в бухгалтерском учете российской компании оказание услуг иностранным партнерам. Российское законодательство не содержит прямого определения экспорта услуг, поэтому чтобы понять, что подразумевается под этим понятием, для начала, дадим общее определение такому термину как услуга. (цифры условные). Пример создания кабельного журнала я приведу для проекта структурированной кабельной системы, данный метод может. Обработка данных. Полученный файл 'Офис.txt' в Excel, редактируем и сохраняем как файл с расширением xls. В результате получаем вот такой файл. Вот именно, что формат А4-альбом - это не существующий формат. Но если кабельный журнал растянуть на А3, то мы получим противоречие с ГОСТ 21.613-88 форма 6. А замечания на несоответствие документации ГОСТ 21.1101-2009 уже идут и мы начинаем растягивать. Приказ Министерства труда и социальной защиты РФ от 24 июля 2013 г. N 328н 'Об утверждении Правил. Графы кабельного журнала: 1. Монтажная единица 2. Марка кабеля по проекту/ Заводская марка 3.Число резиновых жил 4. Направление кабеля 5. Примечение 7. Тип Число и сечение жил 8. По проекту проложено. Согласно Обеспечение безопасности производственного оборудовавания ПОТ. Российская организация заключила с немецкой компанией контракт на оказание консультационных услуг. Сумма контракта составляет 30 000 евро. Немецкая компания не зарегистрирована и не имеет постоянного представительства в Российской Федерации. На основании подпункта 4 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ, эти услуги считаются реализованными за пределами Российской Федерации и обложению НДС не подлежат. 15 июня 2011 года был подписан акт приемки-передачи оказанных услуг. 16 июня 2011 года, немецкая компания погасила свою задолженность перед российской организацией в размере 30 000 евро. Предположим, что курс Центрального банка РФ на 15 июня 2011 года составил 35 рублей за евро, а на 16 июня 2011 года – 36 рублей за евро. (цифры условные). Российской организацией закупила у иностранной фирмы технологическую линию по производству консервной продукции. В соответствии с заключенным внешнеэкономическим контрактом специалисты фирмы должны оказать российской организации консультационные услуги, связанные с установкой и запуском этой технологической линии. Стоимость услуг в соответствии с контрактом составила 29 500 евро (в том числе НДС 4 500 евро). Курс евро на дату погашения задолженности составил 40 рублей. Нерезидент (иностранный контрагент) не имеет в Российской Федерации постоянного представительства. Из дохода иностранного лица следует удержать НДС, поскольку данные услуги связаны с имуществом, находящимся на территории Российской Федерации. Сумма НДС составит 4 500 евро. Исчисленная сумма НДС должна быть удержана из выручки иностранного лица в день погашения задолженности. Поскольку нерезидентом (иностранным контрагентом) была получена прибыль от источника в Российской Федерации, российская организация, заключившая с нерезидентом договор об оказании услуг, приобретает статус налогового агента и обязана удержать из выплачиваемого дохода налог на прибыль. Налог с указанных видов доходов иностранных юридических лиц исчисляется по ставке – 20%. Сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика – иностранной организации и перечислению в бюджет составит: 25 000 евро х 20% = 5 000 евро. Задолженность перед иностранным контрагентом составит: 29 500 евро – 4 500 евро -5 000 евро = 20 000 евро. Обратите внимание! Пример (цифры условные). Российской организацией закупила у иностранной фирмы технологическую линию по производству консервной продукции. В соответствии с заключенным внешнеэкономическим контрактом специалисты фирмы должны оказать российской организации консультационные услуги, связанные с установкой и запуском этой технологической линии. Стоимость услуг в соответствии с контрактом составила 15 000 евро. Курс евро на дату погашения задолженности составил 35 рублей. Нерезидент (иностранный контрагент) не имеет в Российской Федерации постоянного представительства. Поскольку нерезидентом (иностранным контрагентом) была получена прибыль из источника в Российской Федерации, российская организация, заключившая с нерезидентом договор об оказании услуг, приобретает статус налогового агента и обязана удержать из выплачиваемого дохода налог на прибыль. Налог с указанных видов доходов иностранных юридических лиц исчисляется по ставке – 20%. Сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика – иностранной организации и перечислению в бюджет составит: 15 000 евро х 20% = 3 000 евро. Кроме того, с дохода иностранного лица следует удержать НДС, поскольку данные услуги связаны с имуществом, находящимся на территории Российской Федерации. Сумма НДС составит: 15 000 евро х 18% = 2 700 евро. Исчисленная сумма НДС должна быть удержана из выручки иностранного лица в день погашения задолженности. Задолженность перед иностранным контрагентом составит: 15 000 евро – 3 000 евро – 2 700 евро = 9 300 евро. В бухгалтерском учете российской организации будут сделаны следующие записи: Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» – 430 500 рублей (12 300 евро х 35 рублей/евро) – Отражена стоимость полученных услуг по контракту (без учета НДС). Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» – 94 500 рублей (2 700 евро х 35 рублей/евро) – Начислен НДС. Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 94 500 рублей – НДС удержан из выручки иностранного лица. Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 105 000 рублей (3 000 евро х 35 рублей/евро) – Удержан налог на прибыль из выручки иностранного лица. Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» Кредит счета 52 «Валютные счета» – 231 000 рублей (430 500 рублей – 94 500 рублей – 105 000 рублей) – Погашена задолженность перед иностранным поставщиком. Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 94 500 рублей – НДС перечислен в бюджет. Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 105 000 рублей – налог на прибыль перечислен в бюджет. Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» – 94 500 рублей – Принята к вычету фактически уплаченная сумма НДС. Акцептован российской организацией счет, выставленный иностранным контрагентом за услуги в области туризма стоимостью 10 000 евро. Курс евро на дату подписания акта оказанных работ и дату погашения задолженности составил 34 рубля. С дохода иностранного лица следует удержать НДС, поскольку местом реализации данной услуги признается территория Российской Федерации. Сумма НДС составит: 10 000 евро х 18% = 1 800 евро. Исчисленная сумма НДС должна быть удержаны из выручки иностранного лица в день погашения задолженности. Задолженность перед иностранным контрагентом составит: 10 000 евро – 1 800 евро = 8 200 евро. В бухгалтерском учете российской организации будут сделаны следующие проводки: Дебет счета 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» – 340 000 рублей (10 000 евро х 34 рубля/евро) – Акцептован российской организацией счет, выставленный иностранным контрагентом (без учета НДС). Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» – 61 200 рублей (1 800 евро х 34 рубля/евро) – Начислен НДС. Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 61 200 рублей – НДС удержан из выручки иностранного лица. Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» Кредит счета 52 «Валютные счета» – 278 800 рублей (340 000 рублей – 61 200 рублей) – Погашена задолженность перед иностранным поставщиком. Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 61 200 рублей – НДС перечислен в бюджет. Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» – 61 200 рублей – Принята к вычету фактически уплаченная сумма НДС. В налоговом учете российского участника сделки, приобретаемые у иностранного исполнителя услуги, отражаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции согласно статье 264 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ при учете расходов организацией по методу начисления затраты на оплату услуг признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы их оплаты. Если организации определяют выручку от реализации для целей налогообложения по кассовому методу, то они могут принимать на затраты стоимость полученных услуг по мере их оплаты согласно пункту 3 статьи 273 НК РФ. Таким образом, расходы по оплате услуг всех видов включаются в расходы по обычным видам деятельности для целей бухгалтерского учета и в прочие расходы, признаваемые в целях налогообложения налогом на прибыль. Зарубежные полиграфические услуги Довольно часто российские издательства для выпуска и реализации собственной продукции заключают договоры об оказании полиграфических услуг с иностранными партнерами. В такой ситуации издательства могут столкнуться с необходимостью исполнения обязанностей налоговых агентов по уплате налогов в бюджет Российской Федерации. В данной статье рассмотрим, кто признается налоговым агентом, обязанности налоговых агентов при осуществлении сделок с нерезидентами, а также порядок отражения в бухгалтерском учете издательства полиграфических услуг, оказываемых иностранными организациями. В соответствии с пунктом 1 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) налоговыми агентами признаются лица, которые обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика налог и перечислить его в бюджет. Обязанности налоговых агентов закреплены в пункте 3 статьи 24 НК РФ. Основная обязанность налоговых агентов при заключении с иностранной организацией-нерезидентом договора об оказании услуг – правильно и своевременно исчислить, удержать налог на прибыль. Однако существует два исключения, при которых обязанности по удержанию налога на прибыль из выплачиваемого нерезиденту дохода не возникает: 1) нерезидент имеет в Российской Федерации постоянное представительство (статьи 306 – 309 НК РФ). В этом случае налоговый агент обязан иметь нотариально заверенную копию свидетельства о постановке нерезидента на учет в налоговых органах, оформленную не ранее чем в предшествующем налоговом периоде; 2) нерезидент имеет постоянное местонахождение (место ведения бизнеса) в государстве, с которым Российская Федерация имеет соглашение об избежании двойного налогообложения (статьи 310 – 312 НК РФ). В этом случае налоговый агент должен иметь переведенное на русский язык подтверждение (справка, свидетельство, уведомление и прочее), выданное нерезиденту компетентным органом соответствующего иностранного государства. При этом необходимо учитывать, что копия выписки из Торгового реестра или Свидетельства о государственной регистрации нерезидента в соответствующем государстве надлежащим доказательством не является. Общие правила исчисления, удержания и уплаты налога на прибыль налоговым агентом установлены в статье 309 НК РФ. Налоговая база по налогу на прибыль исчисляется исходя из суммы, которая должна быть выплачена иностранному лицу. Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ по доходам, выплачиваемым иностранным лицам, предусмотрена налоговая ставка – 20%. В соответствии с пунктом 5 статьи 286 НК РФ соответствующая сумма налога на прибыль удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате дохода. Налоговая база по доходам иностранной организации и удерживаемая сумма налога согласно пункту 5 статьи 309 НК РФ исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает доходы. При этом расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход, по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации (далее – ЦБ РФ) на дату осуществления таких расходов. На основании пункта 1 статьи 310 НК РФ сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте Российской Федерации. Кроме того, обязанности налогового агента у российской организации возникают и по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС) в случае, когда местом оказания услуг и выполнения работ иностранным контрагентом является Российская Федерация, что следует из подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Налоговая база по НДС определяется налоговым агентом как сумма дохода от реализации работ, услуг с учетом налога отдельно при совершении каждой операции по реализации работ, услуг на территории Российской Федерации. Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 161 НК РФ налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации с учетом требований главы 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость». В случае приобретения у иностранных лиц товаров (работ, услуг) за иностранную валюту налоговая база по НДС по таким операциям на основании пункта 3 статьи 153 НК РФ пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному статьей 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов. Что касается сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиком в качестве налогового агента, то на основании пункта 3 статьи 171 и пункта 4 статьи 173 НК РФ данные суммы, уплаченные в бюджет в полном объеме, принимаются к вычету (Письмо Минфина Российской Федерации от 1 ноября 2010 года № 03-07-08/303). Согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ при удержании НДС налоговым агентом налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 статьи 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Другими словами, сумма налога рассчитывается агентом по ставке 18/118 или 10/110 в зависимости от вида приобретаемых товаров (работ, услуг). Согласно договору иностранная организация, не состоящая на налоговом учете в Российской Федерации, оказывает российскому издательству полиграфические услуги на сумму 10 000 евро. Деньги за полиграфические услуги должны быть перечислены не позднее 26-ого марта текущего года. Фактически они перечислены 24-ого марта текущего года. Услуги оказаны 31-го марта текущего года. Денежные средства иностранному поставщику и НДС в бюджет в данном случае должны быть перечислены российским издательством одновременно, то есть 24-ого марта текущего года. Курс евро на эту дату – 45 рублей. Определяем налоговую базу. Она равна 450 000 рублей (10 000 евро х 45 рублей). Сумма налога к уплате в бюджет составит 68 644 рубля (450 000 рублей х 18/118). Иностранному поставщику следует перечислить сумму, соответствующую 381 356 рублям, то есть 8 474,58 евро. Если иностранная организация не учитывает в стоимости реализуемых у товаров (работ, услуг) сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет Российской Федерации, то налоговый агент при исчислении НДС должен применить уже не расчетную ставку налога, а увеличить стоимость товаров на сумму налога по ставке 10 или 18% (в зависимости от того, по какой ставке облагаются товары) и уплатить налог за счет собственных средств. При этом сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет агентом, является суммой налога, удержанного из доходов иностранного партнера, а значит, налоговый агент вправе воспользоваться вычетом в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 171 НК РФ. Такое мнение высказано в Письме Минфином Российской Федерации от 9 октября 2007 года № 03-07-08/295. Обратите внимание! Сумму налога, удержанную из доходов иностранного поставщика, налоговый агент обязан перечислить в бюджет, причем уплата НДС согласно пункту 3 статьи 174 НК РФ производится по месту нахождения налогового агента. В отношении организаций – налоговых агентов, приобретающих товары на территории Российской Федерации у иностранной организации, не имеющей регистрации в Российской Федерации, срок уплаты налога определяется согласно пункту 1 статьи 174 НК РФ: не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором организация осуществила операцию, в результате которой она приобрела статус налогового агента. Для всех плательщиков НДС, в частности, исполняющих обязанности налогового агента, налоговым периодом по НДС является квартал. Порядок отражения в бухгалтерском учете издательства полиграфических услуг, оказанных иностранными организациями, рассмотрим на конкретном примере. (цифры условные) Иностранная организация, не зарегистрированная на территории Российской Федерации в качестве налогоплательщика, оказала российскому издательству полиграфические услуги. Стоимость полиграфических услуг по контракту составила 23 600 евро с учетом налога. Акт на оказание услуг был подписан 11-ого марта текущего года. Российское издательство расплатилось с иностранной организацией 14-ого марта текущего года. При реализации полиграфических услуг основным критерием для определения места такой реализации согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ является место осуществления деятельности покупателя. Поскольку покупатель осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, следовательно, оказанные полиграфические услуги считаются оказанными на территории Российской Федерации и облагаются налогом по ставке 18%. Сумма налога, которую должно заплатить российское издательство, исполняющее обязанности налогового агента, составляет: 3 600 евро (23 600 евро х 18/118). При определении налоговой базы расходы в иностранной валюте на основании пункта 3 статьи 153 НК РФ должны быть пересчитаны в рубли по курсу ЦБ РФ на дату фактического осуществления расходов. В данном случае такой датой будет дата перечисления денежных средств иностранной организации. В соответствии с требованиями пункта 4 статьи 174 НК РФ российское издательство перечислило сумму налога в бюджет одновременно с выплатой задолженности иностранному контрагенту. Курс евро составил: 11-ого марта текущего года – 45 рублей за евро; 14-ого марта текущего года – 46 рублей за евро. В бухгалтерском учете российского издательства будут сделаны следующие бухгалтерские записи: 11 марта текущего года: Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 900 000 рублей ((23 600 евро – 3 600 евро) х 45 рублей за евро) – Отражена стоимость полученных полиграфических услуг, полученных от иностранного контрагента по контракту (без учета НДС). Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 162 000 рублей (3 600 евро х 45 рублей за евро) – Начислен НДС со стоимости услуг, оказанных иностранной организацией. 14 марта текущего года: Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 165 600 рублей (3 600 евро х 46 рублей за евро) – Удержан НДС из суммы дохода, подлежащего выплате иностранной организации. Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 52 «Валютные счета» – 920 000 рублей ((23 600 евро – 3 600 евро) х 46 рублей за евро) – Перечислены денежные средства по контракту. Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 20 000 рублей (20 000 евро х (46 рублей за евро – 45 рублей за евро)) – Отражена отрицательная курсовая разница. Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 165 600 рублей – НДС перечислен в бюджет. Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 3 600 рублей (3 600 евро х (46 рублей за евро – 45 рублей за евро)) – Скорректирована сумма НДС, подлежащая вычету. Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» – 165 600 рублей – Принята к вычету фактически уплаченная сумма НДС. В заключение следует отметить, что неисполнение обязанностей налогового агента влечет за собой возникновение не только налоговой, административной, но и уголовной ответственности. Согласно пункту 1 статьи 199.1. Обратите внимание! Обратите внимание! Форма налоговой декларации, представляемая налоговым агентом в налоговый орган по месту своего учета в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, утверждена Приказом Минфина Российской Федерации от 15 октября 2009 года № 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения». Следует особо отметить, что раздел 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента» заполняется налоговым агентом отдельно по каждому иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Задекларированная сумма налога подлежит уплате в бюджет. Как установлено пунктом 3 статьи 174 НК РФ уплату суммы налога налоговый агент производит по месту своего нахождения. Есть один нюанс в отношении уплаты «агентского» НДС, на который следует обратить внимание. Суммы налога, удержанные у иностранного продавца товаров, за истекший налоговый период, подлежат уплате в бюджет в общем порядке – равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом. Если же у иностранного продавца приобретались работы или услуги, то применяется специальный порядок уплаты налога, установленный пунктом 4 статьи 174 НК РФ. Согласно указанной норме уплату «агентского» налога налоговый агент производит одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному партнеру. Причем банк, в котором обслуживается налоговый агент, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранного лица, если налоговый агент не представит «платежку» на уплату налога. Иначе говоря, при выплате дохода иностранному поставщику налоговый агент должен представить в банк два платежных поручения: одно на погашение задолженности перед «иностранцем», второе – на перечисление суммы налога в бюджет. Уплатив налог, покупатель – налогоплательщик НДС вправе воспользоваться вычетом по налогу. Право на вычет сумм налога, уплаченного покупателями – налоговыми агентами закреплено в пункте 3 статьи 171 НК РФ. Обратите внимание! На налоговых агентов, приобретающих на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) иностранных поставщиков, распространяется действие пункта 5 статьи 171 НК РФ. Как следует из указанной нормы, налоговый агент вправе принимать к вычету сумму удержанного налога при возврате иностранному поставщику товаров или отказе от товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг). Сделать это можно при одновременном соблюдении следующих условий (пункт 4 статьи 172 НК РФ): – налоговый агент является плательщиком НДС; – в учете проведена корректировка в связи с возвратом или отказом от товаров (работ, услуг); – с момента возврата товара не прошло одного года. Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налоговым агентом и уплаченные им в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. Минфин Российской Федерации в своем Письме от 23 марта 2010 года № 03-07-08/74 дал разъяснения по вопросу применения НДС при расторжении договора на оказание услуг с иностранной организацией без возврата сумм авансовых платежей, с которых российской организацией, выступающей в качестве налогового агента, уплачен НДС. В случае расторжения договора с иностранной организацией на оказание услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, обязательным условием для принятия к вычету сумм НДС, уплаченного российской организацией в качестве налогового агента, является возврат продавцу услуг авансовых платежей, с которых исчислен и уплачен в бюджет НДС. При расторжении договора на оказание услуг с иностранной организацией без возврата сумм авансовых платежей, с которых российской организацией, выступающей в качестве налогового агента, уплачен НДС, для принятия российской организацией к вычету НДС оснований не имеется. Предположим, что иностранная организация «А», не имеющая регистрации в Российской Федерации, оказала в феврале 2011 года российской торговой компании «В» рекламные услуги, контрактная стоимость которых составляет 2 360 евро, в том числе НДС -360 евро. Курс евро (условный) составил: 15 февраля 2011 года (на дату оказания услуги) – 43,71 рубля за евро; 17 февраля 2011 года (на дату перечисления денежных средств иностранной организации) – 43, 82 рубля за евро. В бухгалтерском учете организации «В» операции, связанные с приобретением рекламных услуг отражены следующим образом: 15 февраля 2011 года: Дебет 44 Кредит 60–87 420,00 рублей (2 360 евро – 360 евро) х 43,71 рубля за евро – учтены расходы на рекламу; Дебет 19 Кредит 60–15 735,60 рубля (360 евро х 43,71 рубля за евро) – учтен НДС со стоимости рекламных услуг. Обратите внимание! При наличии в Российской Федерации нескольких обособленных подразделений, иностранная организация обязана зарегистрироваться по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. При этом на основании пункта 7 статьи 174 НК РФ иностранная организация вправе выбрать одно подразделение, через которое она будет уплачивать НДС, и представлять налоговые декларации в целом по операциям всех своих российских подразделений. О своем решении уплачивать налог через, так называемое, ответственное подразделение иностранная компания должна уведомить налоговые инспекции по месту нахождения каждого своего подразделения, зарегистрированного на российской территории. Если иностранная организация зарегистрирована в Российской Федерации по месту нахождения своего обособленного подразделения, то она самостоятельно исчисляет и уплачивает налог с операций по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав на территории Российской Федерации. Причем делает это в порядке, установленном главой 21 НК РФ. Если у иностранной организации нет обособленных подразделений в Российской Федерации, то по понятным причинам, соответствующая регистрация у нее отсутствует, и в этом случае налог с операций по реализации (работ, услуг), совершенных иностранным налогоплательщиком в Российской Федерации, за него уплачивает налоговый агент. Основания возникновения у хозяйствующего субъекта обязанностей налогового агента по НДС перечислены в статье 161 НК РФ, одним из которых выступает приобретение в Российской Федерации товаров (работ, услуг) у иностранных – налогоплательщиков, не имеющих регистрации в Российской Федерации. Налоговым агентом в такой ситуации, применительно к теме нашей статьи, выступает заказчик работ (услуг). Напомним, что в соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Следовательно, при приобретении работ (услуг) у иностранного подрядчика (исполнителя) у российской стороны (организации или коммерсанта) могут возникнуть обязанности налогового агента по НДС. Мы не случайно отметили, что такие обязанности могут возникнуть. Для того чтобы заказчик приобрел статус налогового агента по НДС, необходимо одновременное выполнение следующих условий: – заказчик состоит на налоговом учете как организация или индивидуальный предприниматель; – иностранная организация не зарегистрирована в Российской Федерации в качестве налогоплательщика НДС; – местом выполнения работы (оказания услуги) является Российская Федерация. Если хотя бы одно из условий не выполняется, то заказчик не признается налоговым агентом. Так, например, не будут возникать обязанности налогового агента по НДС у заказчика – физического лица, нанимающего иностранного подрядчика для строительства жилья в Российской Федерации. То же самое касается и организации, нанимающей иностранного подрядчика через обособленное подразделение иностранной компании, расположенное в Российской Федерации. Если же иностранная компания не имеет филиальной сети в Российской Федерации, а местом выполнения работ (услуг) признается Российская Федерация, то исчислить сумму налога с операций по реализации работ (услуг) придется их заказчику (организации или индивидуальному предпринимателю), причем даже в том случае если он сам не признается налогоплательщиком НДС (применяет специальный налоговый режим) или использует освобождение от уплаты налога на основании статьи 145 НК РФ или статьи 145.1 НК РФ. Заметим, что в части выполнения второго условия у организации или коммерсанта обычно проблем не возникает. Ведь при заключении внешнеэкономического контракта заказчику не представляет труда запросить у своего иностранного партнера копию Свидетельства о постановке на учет, о котором было сказано выше. Гораздо сложнее проверить выполнение последнего условия – в части места оказания услуги. Ведь в отличие от операций с товарами и работами, где в большинстве своем имеется материально-вещественная форма, услугу нельзя увидеть или потрогать. Эта особенность услуг оказывает влияние не только на бухгалтерский учет операций по оказанию услуг, но и на порядок их налогообложения. Напомним, что в силу статьи 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Причем для целей налогообложения НДС услугами признается и аренда, а также передача исключительных и неисключительных прав на результаты интеллектуальной собственности и приравненные к ним средства индивидуализации. Порядок определения места реализации услуг (работ) установлен статьей 148 НК РФ. По общему правилу, установленному подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ, услуга считается оказанной в Российской Федерации, если исполнитель услуги осуществляет деятельность в Российской Федерации. При этом в силу пункта 2 статьи 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации или коммерсанта, оказывающих услуги, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации. При отсутствии таковой место деятельности исполнителя определяется на основании: – места, указанного в учредительных документах организации; – места управления организацией; – места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации; – места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) оказаны через это постоянное представительство); – места жительства индивидуального предпринимателя. Если оказание услуг осуществляется в рамках внешнеэкономического контракта, исполнителем в котором выступает иностранная организация, то место оказания услуг определяется в особом порядке, предусмотренном подпунктами 1–4.1, 4.3 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Место оказания услуги подлежит документальному подтверждению. На основании пункта 4 статьи 148 НК РФ документами, подтверждающими место оказания услуг (выполнения работ) являются: – контракт, заключенный с иностранными или российскими партнерами; – документы, подтверждающие факт оказания услуги (выполнения работ). Если на основании статьи 148 НК РФ услуга, оказываемая иностранной фирмой, не зарегистрированной в Российской Федерации, считается оказанной в Российской Федерации, то у российского заказчика возникают обязанности налогового агента. Обратите внимание! Главой 21 НК РФ ряд услуг освобожден от налогообложения, при этом перечень услуг, оказываемых в льготном режиме, определен статьей 149 НК РФ. В пунктах 1 и 2 статьи 149 НК РФ приведены обязательные налоговые льготы, от использования которых налогоплательщик отказаться не вправе, а в пункте 3 статьи 149 НК РФ – добровольные льготы, которые применяются налогоплательщиком инициативно. Если услуга, оказываемая иностранцем в Российской Федерации, освобождена от налогообложения на основании статьи 149 НК РФ, то у российского заказчика обязанности налогового агента заключаются, практически, лишь в выставлении соответствующего счета-фактуры, которые сегодня налоговые агенты выставляют также как и сами налогоплательщики. Налоговые агенты – покупатели работ (услуг) при выставлении счетов – фактур за иностранного продавца руководствуются общими правилами их составления, обозначенными в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ. В тоже время при выставлении налоговыми агентами счетов-фактур на выполненные работы (оказанные услуги) имеются некоторые особенности, на которые следует обратить внимание. Заметим, что при оформлении счетов-фактур налоговые агенты должны руководствоваться не только нормами статьи 169 НК РФ, но и рекомендациями по заполнению счетов-фактур, изложенными в специальных правилах. Обратите внимание! В декабре прошлого года Правительство Российской Федерации своим Постановлением от 26 декабря 2011 года № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Правила № 1137) утвердило новые формы и регламенты заполнения (ведения) всех документов, применяемых по НДС. Пунктом 4 Постановления Правительства № 1137 установлено, что с момента его вступления в действие утрачивают силу Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость», утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года № 914 (далее – Правила № 914). Напомним, что ранее при заполнении обязательных реквизитов счетов-фактур налогоплательщики пользовались рекомендациями, закрепленными в Правилах № 914. Учитывая то, что официальное опубликование текста Постановления Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 года № 1137 произошло только в январе 2012 года, налогоплательщики НДС получили возможность в первом квартале 2012 года наряду с новыми формами документов по НДС, пользоваться старыми формами документов и порядком их ведения, утвержденными Правилами № 914. Такие разъяснения на этот счет дал Минфин Российской Федерации в своем Письме от 31 января 2012 года № 03-07-15/11 «О порядке применения Постановления Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 года № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость». Согласились с этим и налоговики, о чем свидетельствует Письмо ФНС Российской Федерации от 2 февраля 2012 года №ЕД-4-3/1547@ «О направлении для сведения и использования в работе письма Минфина Российской Федерации от 31 января 2012 года № 03-07-15/11». Обратите внимание! Если услуга, оказываемая иностранцем в Российской Федерации, освобождена от налогообложения на основании статьи 149 НК РФ, то при выписке счета-фактуры за иностранное лицо на основании пункта 5 статьи 168 НК РФ налоговый агент должен сделать соответствующую надпись или поставить штамп «Без НДС». Если же оказываемая услуга облагается налогом в общем порядке, то заказчик – налоговый агент должен исчислить сумму НДС, удержать ее у иностранца и заплатить в бюджет. Налоговая база на основании пункта 1 статьи 161 НК РФ определяется налоговым агентом как стоимость услуги с учетом налога. Если цена контракта включает в себя НДС (обычно это предусматривается договором), то при исчислении налога нужно использовать ставку налога 18/118%. Если же в договоре НДС не упомянут, то российскому заказчику придется исчислить налог исходя из стоимости услуг, определенной в контракте. Иными словами, налоговому агенту придется заплатить налог, исходя из ставки 18%, то есть фактически за счет собственных средств. Аналогичные разъяснения дают и финансисты в Письме Минфина Российской Федерации от 4 февраля 2010 года № 03-07-08/32. Перечислить сумму налога в бюджет российский заказчик должен одновременно с выплатой дохода иностранной компании, оказавшей услуги, на это указывает пункт 4 статьи 170 НК РФ. Правда, как разъясняют финансисты в своем Письме от 13 мая 2011 года № 03-07-08/149, налоговый агент вправе перечислить сумму налога в бюджет и до того, как погасит свою задолженность перед контрагентом. При перечислении налога с одновременным погашением задолженности, заказчик должен представить в банк два платежных поручения – одно на оплату налога, другое – на оплату задолженности перед иностранцем. В противном случае, банк не перечислит сумму долга иностранцу. Обратите внимание! Как правило, расчеты между резидентами разных стран осуществляются в валюте. Пунктом 3 статьи 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному статьей 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов. Следовательно, при оплате задолженности иностранному партнеру налоговый агент должен пересчитать сумму в валюте на дату осуществления платежа по оплате услуг. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 1 ноября 2010 года № 03-07-08/303. Если оказанные услуги приобретены заказчиком – налогоплательщиком НДС и при этом у него выполняются все условия для применения налогового вычета, то по сумме «агентского» налога, уплаченного им при приобретении работ (услуг), он вправе воспользоваться налоговым вычетом. На это указывают положения пункта 3 статьи 171 НК РФ и пункта 1 статьи 172 НК РФ. Это подтверждает и Письмо Минфина Российской Федерации от 13 января 2011 года № 03-07-08/06. При этом воспользоваться вычетом российский заказчик может в том налоговом периоде, в котором он уплатил сумму «агентского» налога. Обратите внимание! Воспользоваться вычетом по сумме «агентского» налога российский заказчик может даже в том случае, если налог им уплачен фактически за счет собственных средств. Именно такой вывод можно сделать на основании Письма Минфина Российской Федерации от 4 февраля 2010 года № 03-07-08/32. В тоже время при уплате налога за счет собственных средств, налоговый агент может быть привлечен к налоговой ответственности, установленной статьей 123 НК РФ. Неудержание суммы налога у налогоплательщика грозит налоговому агенту штрафом в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению. Обратите внимание! На налоговых агентов, приобретающих на территории Российской Федерации услуги (работы) иностранных поставщиков, распространяется действие пункта 5 статьи 171 НК РФ. Согласно указанной норме, налоговый агент вправе принимать к вычету сумму удержанного и уплаченного «агентского» налога в случае отказа от этих услуг (работ). Сделать это можно при одновременном соблюдении следующих условий (пункт 4 статьи 172 НК РФ): – налоговый агент является плательщиком НДС; – в учете проведена корректировка в связи с отказом от услуг (работ); – с момента отказа не прошло одного года. Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налоговым агентом и уплаченные им в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. Минфин Российской Федерации в своем Письме от 23 марта 2010 года № 03-07-08/74 дал разъяснения по вопросу применения НДС при расторжении договора на оказание услуг с иностранной организацией без возврата сумм авансовых платежей, с которых налоговым агентом был уплачен НДС. В случае расторжения договора с иностранной организацией на оказание услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, обязательным условием для принятия к вычету сумм НДС, уплаченного российской организацией в качестве налогового агента, является возврат продавцу услуг авансовых платежей, с которых исчислен и уплачен в бюджет НДС. При расторжении договора на оказание услуг с иностранной организацией без возврата сумм авансовых платежей, с которых российской организацией, выступающей в качестве налогового агента, уплачен НДС, для принятия российской организацией к вычету НДС оснований не имеется. Предположим, что российская торговая компания (А) заключила договор с иностранным рекламным агентством (В), стоимость которого составляет 2 360 евро, в том числе НДС – 360 евро. Условиями контракта предусмотрено, что рекламные услуги оказываются российской стороне на условиях 100-процентной предоплаты. Иностранная организация не зарегистрирована на территории Российской Федерации в качестве налогоплательщика НДС. 25 января 2012 года российская организация А перечислила В предварительную оплату в счет будущего оказания услуг по рекламе. Акт на оказание услуг подписан сторонами 20 февраля 2012 года. Предположим, что курс евро составил: – на дату перечисления предварительной оплаты – 41,7559 рубля за евро; – на дату оказания услуг – 43,2117 рубля за евро. На основании подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом оказания рекламных услуг признается территория Российской Федерации. Так как иностранная компания не имеет в Российской Федерации соответствующей регистрации, то российская организация «А» – признается налоговым агентом по НДС, а значит должна исчислить сумму налога, удержать ее у иностранной организации и перечислить в бюджет. Согласно договору такая обязанность возникает у налогового агента на день перечисления предварительной оплаты. Обратите внимание! В пункте 2.5 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС Российской Федерации от 28 марта 2003 года №БГ-3-23/150 отмечено, что особенное практическое значение статья 308 НК РФ имеет для целей применения соглашений об избежании двойного налогообложения, действующих в отношениях между Российской Федерацией и иностранными государствами. Обратите внимание! Иностранная компания, имеющая несколько обособленных подразделений на территории Российской Федерации, в соответствии с пунктом 7 статьи 174 НК РФ вправе выбрать одно подразделение, через которое она будет уплачивать НДС и представлять налоговые декларации в целом по операциям всех своих российских подразделений. О своем решении уплачивать НДС через, так называемое, ответственное подразделение иностранная фирма должна уведомить налоговые инспекции по месту нахождения каждого своего подразделения, зарегистрированного на российской территории. Поэтому, перед заключением контракта на строительство объекта, российскому заказчику нужно уточнить, имеется ли у иностранца указанное свидетельство или нет. Если иностранный поставщик зарегистрирован в Российской Федерации, то с объема выполненных работ по строительству объекта, исчислять и уплачивать налог иностранная компания будет сама в порядке, установленном главой 21 НК РФ. Тем не менее, во избежание лишних вопросов при проверках, рекомендуем российской стороне получить от иностранного подрядчика копию указанного свидетельства. Если же иностранный подрядчик не имеет соответствующей российской регистрации, то российская организация – заказчик строительства должна выступить налоговым агентом, то есть, обязана исчислить, удержать у иностранного подрядчика (налогоплательщика НДС) сумму налога и уплатить ее в бюджет. Причем такая обязанность возникает у российской стороны даже тогда, когда она не является налогоплательщиком НДС (например, применяет специальный налоговый режим или же использует освобождение от уплаты НДС на основании статьи 145 НК РФ или статьи 145.1 НК РФ). Такое правило прямо закреплено в пункте 2 статьи 161 НК РФ, кроме того, аналогичные разъяснения дает и Минфин Российской Федерации в своем Письме от 22 июня 2010 года № 03-07-08/181. Порядок определения налоговой базы налоговым агентом зависит от условий договора с иностранным подрядчиком. Если договором сумма налога предусмотрена, то налоговая база определяется как сумма дохода, выплачиваемого иностранному подрядчику с учетом налога. В этом случае при исчислении налога российский заказчик применяет расчетную ставку налога 18/118. Если же в договоре НДС не упомянут, то в этом случае заказчик сам определяет налоговую базу посредством увеличения стоимости выполненных работ, предусмотренной договором, на сумму налога, причитающегося к уплате в бюджет. В этом случае сумма «агентского» налога определяется налоговым агентом с помощью ставки налога в 18%. Согласно пункту 1 статьи 161 НК РФ, налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Игнорирование данного требования может привести к неправильному заполнению налоговой декларации по НДС, обязанность по подаче которой по месту своего учета возникает у налогового агента в силу пункта 5 статьи 174 НК РФ. При этом представить в налоговую инспекцию декларацию по НДС налоговому агенту нужно не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Обратите внимание! Форма и порядок заполнения налоговой декларации по НДС утверждены Приказом Минфина Российской Федерации от 15 октября 2009 года № 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения». В соответствии с пунктом 36 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС заказчик – налоговый агент заполняет раздел 2 налоговой декларации отдельно по каждому иностранному подрядчику, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Уплатить налог в бюджет по выполненным иностранным подрядчиком работам налоговый агент обязан одновременно с перечислением денежных средств иностранному партнеру. Иными словами, одновременно с платежным поручением на погашение задолженности перед иностранным подрядчиком, заказчик должен представить в банк платежное поручение на уплату налога. В противном случае, банк, обслуживающий налогового агента, не перечислит сумму задолженности иностранному партнеру, на что указывает пункт 4 статьи 174 НК РФ. При этом, как разъясняют финансисты в своем Письме от 13 мая 2011 года № 03-07-08/149, налоговый агент вправе перечислить сумму налога в бюджет и до того, как погасит свою задолженность перед контрагентом. Российская организация – заказчик, являющаяся налоговым агентом, вправе получить вычет по сумме НДС, уплаченного ею в бюджет за иностранного поставщика. Такое право ей предоставляет пункт 3 статьи 171 НК РФ. Правда, при этом следует иметь в виду, что рассчитывать на получение вычета российская организация-заказчик строительства может только при выполнении следующих условий: – она является плательщиком НДС и состоит на учете в налоговом органе; – строительные работы приобретены ею для использования в налогооблагаемой деятельности; – имеются платежные документы, подтверждающие уплату суммы налога в бюджет, на что указано в пункте 1 статьи 172 НК РФ. Воспользоваться вычетом по сумме «агентского» налога российский заказчик может даже в том случае, если налог им уплачен фактически за счет собственных средств. Именно такой вывод можно сделать на основании Письма Минфина Российской Федерации от 4 февраля 2010 года № 03-07-08/32. Обратите внимание! При уплате налога за счет собственных средств налоговый агент может быть привлечен к налоговой ответственности, установленной статьей 123 НК РФ. Неудержание суммы налога у иностранного подрядчика грозит налоговому агенту штрафом в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению. Налоговому агенту – заказчику для получения вычета понадобится и счет-фактура, который он должен выписать сам себе за иностранного подрядчика. Согласно пункту 3 статье 168 НК РФ такая категория налоговых агентов как покупатели товаров (работ, услуг) у иностранных поставщиков, не зарегистрированных в российских налоговых органах, как и обычные налогоплательщики, должны составлять счета-фактуры в порядке, предусмотренном пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ. Налоговый агент по налогу на прибыль организаций. Порядок уплаты налога на прибыль зависит от того, образует ли деятельность иностранного подрядчика в Российской Федерации постоянное представительство или нет. Если деятельность иностранной строительной фирмы в соответствии с международным договором не образует в Российской Федерации постоянного представительства, то налог с доходов, выплаченных иностранному подрядчику, должен удержать и заплатить в бюджет заказчик строительства, признаваемый налоговым агентом по налогу на прибыль организаций. Исключением выступает лишь случай, когда налоговый агент получил подтверждение того, что иностранная компания, деятельность которой не образует в нашей стране постоянного представительства, зарегистрирована в стране, с которой у Российской Федерации заключено соглашение об избежании двойного налогообложения. При представлении такого подтверждения налоговому агенту до даты выплаты дохода, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога по пониженным ставкам, при условии, что в отношении этого вида дохода международным договором предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации. Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 312 НК РФ. Представляемое налоговому агенту подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Как отмечено в Письме Минфина Российской Федерации от 14 февраля 2008 года № 03-08-05, в случае, если на момент выплаты дохода нерезидент не представил налоговому агенту такого подтверждения, положения соглашения об избежании двойного налогообложения не применяются. В этом случае сумма налога, подлежащего удержанию из доходов нерезидента, исчисляется налоговым агентом по ставкам, установленным статьей 284 НК РФ, а после получения подтверждения нерезиденту предоставляется вычет в порядке, установленном пунктом 2 статьи 312 НК РФ, но уже налоговым органом по месту нахождения налогового агента. Обратите внимание! В Письме Минфина Российской Федерации от 14 июля 2011 года № 03-08-05 рассмотрен вопрос касательно налогообложения дивидендов, выплачиваемых российской организацией через иностранный банк-депозитарий, который распределяет полученные дивиденды между владельцами глобальных депозитарных расписок пропорционально количеству ценных бумаг, принадлежащих им. Согласно разъяснениям чиновников депозитарные расписки удостоверяют право собственности владельца на определенное количество ценных бумаг российской организации-эмитента, депонированных на счетах иностранного депозитария. При распределении дивидендов российским эмитентом доход, получаемых по депонированным акциям держателями депозитарных расписок, для целей применения международных договоров об избежании двойного налогообложения квалифицируется как дивиденды, а держатели депозитарных расписок в свою очередь являются фактическими получателями такого дохода. Таким образом, российская организация – эмитент акций, осуществляющая выплату дивидендов иностранным организациям – держателям депозитарных расписок, для удержания налога с дивидендов по пониженным ставкам, установленным нормами конкретного двустороннего договора об избежании двойного налогообложения, должна согласно нормам статьей 310 и 312 НК РФ располагать документами, подтверждающими постоянное местонахождение иностранной организации – фактического получателя дохода. Следует обратить внимание на то, что при выплате дивидендов от обязанностей налогового агента по налогу на прибыль организация не освобождается даже в том случае, если сама не является его плательщиком в случае применения специальных налоговых режимов. На это указывают положения соответствующих глав НК РФ, регулирующих порядок налогообложения при применении специальных налоговых режимов. В частности, в соответствии с пунктом 5 статьи 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ. То есть применение упрощенной системы российской организацией не влияет на установленный законодательством Российской Федерации порядок исполнения ею обязанностей налогового агента при выплате иностранной организации доходов в виде дивидендов. Такие разъяснения приведены в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 11 сентября 2007 года № 18–11/3/0860080@. Доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений пунктов 1 и 2 статьи 43 НК РФ) (подпункт 2 пункта 1 статьи 309 НК РФ). Напомним, что перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, установлен статьей 251 НК РФ. На основании подпункта 4 пункта 1 этой статьи не учитываются при налогообложении прибыли доходы в виде имущества (имущественных прав), которые получены в пределах вклада (взноса) участников хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками. Положения подпункта 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ применяются, в том числе, к правоотношениям с участием иностранных организаций, о чем сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 3 августа 2010 года № 03-03-06/1/519. Также в письме, со ссылками на статьи 247 и 309 НК РФ, сделан вывод, что доход в виде действительной стоимости доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью, получаемый иностранной организацией при выходе из общества, подлежит налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации в части, превышающей взнос этого иностранного участника в капитал общества. При этом налог с рассматриваемых доходов исчисляется по ставке, предусмотренной подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ, то есть по ставке 20 процентов. Обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов иностранной организации возлагается на налогового агента – организацию, выплачивающую доходы. Специалисты Минфина напомнили в письме, что в случае наличия действующего Соглашения об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и иностранным государством, резидентом которого является иностранный участник, доход при выходе из российского общества с ограниченной ответственностью, налогообложение такого дохода осуществляется в соответствии с положениями Соглашения. Процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации (подпункт 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ), в том числе: – доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов; – доходы по иным долговым обязательствам, не указанным в предыдущем подпункте. Процентами, согласно пункту 3 статьи 43 НК РФ, признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида независимо от способа его оформления. При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам. Иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, согласно пункту 1 статьи 328 НК РФ, на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов должна вести расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам. Как отмечено в Письме Минфина Российской Федерации от 24 июля 2007 года № 03-08-13 для определения налоговой базы по доходам иностранной организации, в частности, в виде процентных (купонных) доходов по ценным бумагам налоговый агент должен рассчитать сумму процентного (купонного) дохода по ценным бумагам, исчисленную исходя из срока владения ценной бумагой иностранной организацией. Документальное подтверждение цены приобретения с выделением накопленного купонного дохода отдельной строкой, а также дата приобретения ценной бумаги, представляются нерезидентом – держателем ценной бумаги при погашении купона или реализации ценной бумаги резиденту – эмитенту или покупателю указанных ценных бумаг. При отсутствии подтверждения обложению подлежит вся сумма, выплачиваемая держателю ценных бумаг (продавцу). К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются налоговые ставки, установленные пунктом 4 статьи 284 НК РФ. Доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности (подпункт 4 пункта 1 статьи 309 НК РФ). К таким доходам относятся, в частности, платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения: • за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки; • за использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса; • за предоставление информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта. Результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), в соответствии со статьей 128 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) относятся к объектам гражданских прав. Результаты интеллектуальной деятельности относятся к категории нематериальных активов, поэтому к отношениям, связанным с использованием и защитой исключительных прав, неприменимы нормы о праве собственности, относящиеся к вещным правам. Согласно статьям 1233 и 1234 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым способом, не противоречащим закону и существу такого исключительного права, в том числе путем его отчуждения по договору об отчуждении исключительного права или по лицензионному договору. По договору об отчуждении исключительного права правообладатель передает или обязуется передать принадлежащее ему исключительное право в полном объеме приобретателю. Согласно разъяснениям, содержащимся в Письме Минфина Российской Федерации от 7 октября 2008 года № 03-03-06/1/560, рассматривать доход, полученный иностранной организацией, являющейся правообладателем, в результате правоотношений, связанных с использованием исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, в качестве дохода, полученного организацией от продажи принадлежащего ей на праве собственности имущества, неправомерно. В соответствии с договором об отчуждении исключительного права правообладатель передает исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности принимающей стороне (российской организации) за определенную сторонами договора цену. Следовательно, правообладатель получает доход от уступки принадлежащего ему исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности, а не доход от реализации собственного имущества, в связи с чем, по мнению Минфина, данный вид дохода иностранной организации следует квалифицировать как доход от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. Далее в Письме Минфина Российской Федерации от 7 октября 2008 года № 03-03-06/1/560 отмечено, что доходы иностранной организации, полученные по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности, подлежат налогообложению у налогового агента по ставке 20 процентов как доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. Согласно пункту 3 статьи 310 НК РФ в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ. Обратите внимание! Перечисленные доходы в соответствии с пунктом 3 статьи 309 НК РФ являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой такие доходы получены, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации. Доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 статьи 309 НК РФ, имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 НК РФ, не подлежат обложению налогом у источника выплаты, что установлено пунктом 2 статьи 309 НК РФ. Аналогичная точка зрения изложена и в Письме Минфина Российской Федерации от 5 октября 2011 года № 03-08-05. Налоговые агенты по налогу на прибыль В процессе ведения деятельности организации помимо обязанностей налогоплательщика сталкиваются еще и с обязанностями налогового агента. В отличие от налогового агента по налогу на доходы физических лиц, в качестве которого выступает каждая организация, выплачивающая заработную плату своим сотрудникам, налоговым агентом по налогу на прибыль организация признается при наличии у нее определенных обстоятельств. В статье мы рассмотрим случаи, при которых у организации возникают обязанности налогового агента по налогу на прибыль, расскажем о правилах исчисления, удержания и уплаты налога на прибыль организаций налоговым агентом. Для того чтобы узнать, кто такие налоговые агенты, следует обратиться к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Такое определение налоговому агенту дает статья 24 НК РФ. При этом налоговым агентам предоставлены те же права, что и самим налогоплательщикам. Перечень предоставленных прав приведен в статье 21 НК РФ, а их обеспечение и защита осуществляются в соответствии со статьей 22 НК РФ. Наряду с предоставлением прав, для налоговых агентов пунктом 3 статьи 24 НК РФ установлены и обязанности, которые мы и рассмотрим применительно к налогу на прибыль организаций. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налог на прибыль в бюджет, а также в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налога (подпункты 1, 5 пункта 3 статьи 24 НК РФ). Если же сумму налога на прибыль удержать невозможно, налоговый агент обязан письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о таких обстоятельствах, а также о сумме задолженности налогоплательщика. Причем сделать это налоговый агент обязан в течение одного месяца со дня, когда ему стало известно о таких обстоятельствах (подпункт 2 пункта 3 статьи 24 НК РФ). Такая ситуация может возникнуть в том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном периоде налогоплательщику не производилось. Налоговые агенты обязаны вести учет начисленных и выплаченных доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджет налогов. Учет должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить получение информации по каждому налогоплательщику (подпункт 3 пункта 3 статьи 24 НК РФ). Помимо этого, налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля правильности исчисления, удержания и перечисления налога на прибыль (подпункт 4 пункта 3 статьи 24 НК РФ. В качестве таких документов у налогового агента по налогу на прибыль выступает налоговая декларация, обязанность по подаче которой возникает у него в силу НК РФ. К таким документам относится и письменное уведомление налоговиков о невозможности удержания суммы налога у налогоплательщика, представляемое налоговым агентом в налоговый орган по месту своего учета в произвольной форме. Обратите внимание! Сейчас перечень обязанностей налоговых агентов, по сути, является открытым, так как с 2 сентября 2010 года налоговые агенты, наравне с перечисленными, несут другие обязанности, предусмотренные НК РФ. Аналогичное мнение изложено и в Письме Минфина Российской Федерации от 1 февраля 2011 года № 03-02-07/1-31. Так, например, налоговые агенты по налогу на доходы физических лиц обязаны сообщать налогоплательщикам о фактах излишнего удержания налога и суммах излишне удержанного НДФЛ, на что указывает пункт 1 статьи 231 НК РФ. Причем на такие действия закон отводит налоговому агенту по НДФЛ всего десять дней со дня обнаружения такого факта. Но вернемся к налоговым агентам по налогу на прибыль организаций, порядок исчисления и уплаты которого определен нормами главы 25 НК РФ. Согласно указанной главе обязанности налогового агента возникают у российской организации при: – выплате дивидендов российским компаниям; – выплате иностранной фирме доходов, не связанных с постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации. Рассмотрим оба этих случая подробнее. Прежде всего, напомним, что дивидендом в соответствии с пунктом 1 статьи 43 НК РФ признается любой доход, полученный от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим получателю акциям (долям) в уставном капитале этой организации. Выплата дивидендов акционерными обществами регулируется Федеральным законом от 26 декабря 1995 года № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», а именно главой 5 «Дивиденды общества». Федеральный закон от 8 февраля 1998 года № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» не содержит такого понятия, как дивиденд. Вместе с тем, статьей 28 названного закона определено, что общество вправе принимать решение о распределении своей чистой прибыли между его участниками. Часть прибыли, предназначенная для распределения между участниками общества, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества. Если российская организация выплачивает доходы в виде дивидендов другой российской организации, то она в соответствии с пунктом 2 статьи 275 НК РФ признается налоговым агентом по налогу на прибыль организаций. Следовательно, необходимо выполнить обязанности, установленные для налоговых агентов, и первой из них является определение суммы налога, подлежащей удержанию из выплачиваемых доходов. Для определения суммы налога на прибыль, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика – получателя дивидендов, необходимо руководствоваться формулой, приведенной в пункте 2 статьи 275 НК РФ: Н = К × Сн × (д – Д), где. Обратите внимание! С 1 января 2011 года налоговый агент, выплачивающий доходы иностранной организации, не связанные с деятельностью постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации, обязан перечислить налог, удерживаемый с доходов иностранной компании, не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода. Сумма налога на прибыль, исчисленная и удержанная налоговым агентом, в соответствии с пунктом 6 статьи 284 НК РФ подлежит зачислению в федеральный бюджет. Обратите внимание! По общему правилу, установленному пунктом 2 статьи 310 НК РФ, исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов. Однако из этого правила имеются и исключения, одним из которых является выплата доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ. В этом случае налоговый агент вправе не удерживать налог у иностранного партнера, но только при условии, что указанное подтверждение предоставлено ему до момента выплаты дохода. Обратите внимание! Перечень соглашений и конвенции об избежании двойного налогообложения, действующих на 1 января 2011 года, приведен в Письме Минфина Российской Федерации от 23 марта 2011 года № 03-08-05. При представлении такого подтверждения налоговому агенту до даты выплаты дохода, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога по пониженным ставкам, при условии, что в отношении этого вида дохода международным договором предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации. Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 312 НК РФ. Представляемое налоговому агенту подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Как отмечено в Письме Минфина Российской Федерации от 14 февраля 2008 года № 03-08-05, в случае, если на момент выплаты дохода нерезидент не представил налоговому агенту такого подтверждения, положения соглашения об избежании двойного налогообложения не применяются. В этом случае сумма налога, подлежащего удержанию из доходов нерезидента, исчисляется налоговым агентом по ставкам, установленным статьей 284 НК РФ, а после получения подтверждения нерезиденту предоставляется вычет в порядке, установленном пунктом 2 статьи 312 НК РФ, но уже налоговым органом по месту нахождения налогового агента. Возврат ранее удержанного налога осуществляется при условии представления документов, перечень которых приведен в пункте 2 статьи 312 НК РФ. Для возврата налога представляются следующие документы: 1. Заявление на возврат удержанного налога. Обратите внимание! В Письме Минфина Российской Федерации от 24 декабря 2008 года № 03-03-05/180 рассмотрен вопрос признания в составе расходов в целях налогообложении прибыли сумм налогов, уплаченных на территории иностранных государств в связи с реализацией работ и услуг, и сделан вывод, что суммы указанных налогов не учитываются в целях определения налоговой базы. В Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 29 апреля 2008 года № 71 указано, что в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, определенном налоговым законодательством Российской Федерации, не учитываются суммы НДС, установленного законодательством иностранного государства, предъявленные налогоплательщиком иностранному покупателю в связи с реализацией работ и услуг на территории данного иностранного государства. При этом уплаченный на территории иностранного государства НДС при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации также не учитывается. Вернемся к Письму Минфина Российской Федерации от 24 декабря 2008 года № 03-03-05/180, в котором также отмечено, что в соглашениях об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами, имеется положение, разрешающее вычет расходов, произведенных для целей постоянного представительства, включая управленческие и общеадминистративные расходы. Причем независимо от того, произведены ли эти расходы в государстве, где находится постоянное представительство, или за его пределами, в том числе в Российской Федерации. Следовательно, российская организация при расчете налога, подлежащего уплате в иностранном государстве, может полностью учесть расходы, связанные с деятельностью постоянного представительства, произведенные как в данном иностранном государстве, включая уплаченные там налоги, так и соответствующие расходы, произведенные в Российской Федерации. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ начисленные суммы налогов и сборов учитываются при определении налоговой базы в составе прочих расходов. Но эта норма применяется только в отношении налогов и сборов, начисленных в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Таким образом, при расчете налога на прибыль, подлежащего уплате в Российской Федерации, разрешается учет расходов, произведенных за ее пределами, однако в качестве расходов признаются только налоги, которые уплачены в соответствии с законодательством Российской Федерации. В отношении возможности отнесения к расходам «иностранных» налогов на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ необходимо учитывать, что порядок отнесения к расходам сумм начисленных налогов в статье 264 НК РФ установлен специальной нормой – подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ и, соответственно, не регулируется подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Напомним, что названный подпункт позволяет учитывать в составе прочих расходов другие расходы, связанные с производством и реализацией. По мнению Минфина Российской Федерации, содержащемуся в Письме от 24 декабря 2008 года № 03-03-05/180, подобный подход вполне логичен и направлен на избежание повторного учета некоторых видов расходов, в том числе налогов, уплаченных за рубежом. Аналогичный вопрос рассмотрен Минфином Российской Федерации в Письме Минфина Российской Федерации от 8 апреля 2011 года № 03-03-06/1/226. В письме отмечено, что порядок отнесения к расходам сумм начисленных налогов имеет отдельное нормативное регулирование в статье 264 НК РФ и, соответственно, такие расходы могут приниматься при определении налоговой базы в порядке, предусмотренном специальным положением подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Таким образом, в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке не учитываются суммы НДС, установленного законодательством иностранного государства, предъявленные филиалу российской организации, расположенному и зарегистрированному на территории иностранного государства, в связи с реализацией работ, услуг, имущественных прав на территории данного иностранного государства. При рассмотрении вопросов устранения двойного налогообложения доходов, инструментами которого являются метод вычета «иностранных» расходов, включая уплаченные налоги, метод зачета «иностранных» налогов либо метод освобождения «иностранных» доходов от налогообложения в стране резидентства, следует иметь в виду, что применение конкретного из этих методов возможно только при наличии прямого указания в специальных положениях НК РФ. Так, например, расход российской организации в виде налога на прибыль, уплаченного в иностранном государстве, учитывается методом зачета в уменьшение налога на прибыль организацией, подлежащего уплате в Российской Федерации, на основании специальных положений статьи 311 НК РФ. Такие специальные положения установлены пунктом 3 статьи 311 НК РФ, согласно которому суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. В соответствии со статьей 311 НК РФ зачет налогов, уплаченных в иностранных государствах, производится при фактической уплате налога на прибыль в Российской Федерации. Зачет производится в том налоговом (отчетном) периоде, в котором налог фактически уплачен за границей. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 28 апреля 2008 года № 03-08-13. При этом зачет производится в случае, если доходы, полученные российской организацией за пределами Российской Федерации, включены в налоговую базу при уплате ею налога на прибыль в Российской Федерации. Если же доходы, полученные за пределами Российской Федерации в предыдущих налоговых периодах, не были учтены в налоговой базе по налогу на прибыль в Российской Федерации, то, согласно Письму УФНС по городу Москве от 14 июля 2006 года № 6, при уплате с указанных доходов налога за границей двойного налогообложения не возникает. Что должна представить российская организация в налоговый орган для проведения зачета? Для этих целей налогоплательщик должен представить в налоговый орган документ, подтверждающий уплату (удержание) суммы налога за пределами Российской Федерации. Конкретного перечня документов, которые должен представить налогоплательщик, пункт 3 статьи 311 НК РФ не содержит. Однако указано, что для зачета налогов, уплаченных самой организацией, следует представить документ, заверенный налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для зачета налогов, удержанных налоговыми агентами в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором, следует представить подтверждения налогового агента. В Письме Минфина Российской Федерации от 21 сентября 2011 года № 03-08-05 чиновники отмечают, что в связи с тем, что сам НК РФ не содержит определенных требований к форме и реквизитам документа, подтверждающего факт удержания налога налоговым агентом, налогоплательщик может представить любой документ, из которого следует, что соответствующая сумма налога уплачена или удержана источником выплаты. Это могут быть документы по форме, установленной внутренним законодательством иностранного государства, а также документы, составленные в произвольной форме. Документ, подтверждающий уплату налогов самой организацией, должен быть заверен налоговым органом соответствующего иностранного государства. При этом документы, составленные на иностранных языках, должны быть переведены на русский язык. По мнению специалистов Минфина Российской Федерации, содержащемуся в Письме от 20 августа 2008 года № 03-08-05, документом, подтверждающим уплату налога, в частности, может являться письмо от организации – налогового агента, подписанное уполномоченным должностным лицом и заверенное печатью. К письму налогового агента должно быть приложено платежное поручение налогового агента банку о перечислении соответствующей суммы в качестве налога, удержанного у источника выплаты (с отметкой об исполнении). Обратите внимание! Обратите внимание! Размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может быть больше суммы налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации. В этом случае необходимо определить сумму налога с дохода, полученного за пределами Российской Федерации, выше которой налог, фактически уплаченный российской организацией в иностранном государстве, не может быть принят к зачету. Иными словами, следует определить предельную сумму налога, подлежащую зачету (предельную сумму зачета). Для этого к сумме доходов, исчисленных в соответствии с законодательством Российской Федерации и полученных за пределами Российской Федерации, с учетом аналогичным образом исчисленных расходов, произведенных в связи с получением таких доходов, применяется ставка налога на прибыль по российскому законодательству. Полученную предельную сумму зачета следует сравнить с суммой налога, фактически уплаченного за границей. Если предельная сумма зачета превышает фактически уплаченную в иностранном государстве сумму налога, то зачет предоставляется на всю сумму налога. То есть, сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с НК РФ, уменьшается на сумму аналогичного налога, фактически уплаченного за границей, что будет составлять сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в Российской Федерации. Если сумма налога, фактически уплаченная с доходов за границей, превышает предельную сумму зачета, то сумма налога на прибыль в Российской Федерации уменьшается только на исчисленную предельную сумму зачета. Такой порядок определения предельной суммы налога, который может быть принят к зачету, изложен в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 14 июля 2006 года № 6. Как отмечено в Письме Минфина Российской Федерации от 24 мая 2011 года № 03-03-06/1/304, расчет предельной суммы зачета и суммы налога, фактически подлежащей зачету, осуществляется организацией самостоятельно в произвольной форме на основании данных налогового учета, подтвержденных первичными учетными документами, и данных декларации. Рассчитанную сумму налога, фактически подлежащего зачету, организация отражает в соответствующей строке налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по текущему отчетному (налоговому) периоду. Форма налоговой декларации и порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС от 15 декабря 2010 года №ММВ-7-3/730@ «Об утверждении формы и формата налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, Порядка ее заполнения». Экспорт и импорт интеллектуальной собственности Правовое регулирование внешнеэкономических сделок с интеллектуальной собственностью На сегодняшний день многие российские организации, особенно крупные, приобретают права на различные программные продукты за рубежом, в свою очередь иностранные компании открывают собственные производства в Российской Федерации в целях выпуска продукции под своими товарными знаками. О правовом регулировании внешнеэкономических сделок, связанных с интеллектуальной собственностью, поговорим в данной статье. Внешнеэкономическая деятельность в соответствии со статьей 1 Федерального закона от 18 июля 1999 года № 183-ФЗ «Об экспортном контроле» – это внешнеторговая, инвестиционная и иная деятельность, включая производственную кооперацию, в области международного обмена товарами, информацией, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности (правами на них). Заключение внешнеэкономических сделок с интеллектуальной собственностью относится к внешнеторговой деятельности. Нормы правового регулирования внешнеторговой деятельности закреплены в Федеральном законе от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (далее – Закон № 164-ФЗ). Обратите внимание! С 1 января 2011 года утратил силу пункт 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, в котором содержалось определение доходов будущих периодов (подпункт 19 пункта 1 Приказа Минфина Российской Федерации от 24 декабря 2010 года № 186н). В связи с этим в бухгалтерской отчетности за 2011 год обоснованным является отражение по строке «Доходы будущих периодов» только: – бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов; – разницы между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового. В связи с этим разовые (паушальные) платежи следует отражать как авансы полученные и учитывать на счете 76 субсчет «Расчеты по авансовым платежам и предоплате». Дебет счета 76 субсчет «Расчеты по авансовым платежам и предоплате» Кредит счетов 90-1 «Выручка», 91-1 «Прочие доходы» – отражен доход по лицензионному договору в части, приходящейся на отчетный период. Таким образом, в течение каждого месяца в период действия лицензионного договора в бухгалтерском учете издательства (лицензиара) признается доход в виде соответствующей части единовременного вознаграждения по указанному договору и отражается в зависимости от классификации такого дохода. Роялти – это периодические платежи собственнику исключительного права в течение срока действия лицензионного договора. Роялти устанавливают в виде фиксированных ставок, которые выплачивает лицензиат через согласованные периоды времени. Ставка роялти может определяться в процентах от валовой прибыли, себестоимости продукции (работ, услуг), продажной цены товаров и других показателей деятельности, в которой используются переданные лицензиаром неисключительные права. Издательство (лицензиар) признает периодические платежи (роялти) в составе доходов того периода, к которому они относятся. Если лицензионные платежи (роялти) носят периодический характер, права передаются на определенный временной период (месяц, год, несколько лет) и в договоре установлена периодичность начисления и оплаты роялти, то в бухгалтерском учете издательства (лицензиара) начисление роялти отражается следующими записями: Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счетов 90-1 «Выручка»; 91-1 «Прочие доходы» – начислена сумма роялти за отчетный период. Дебет счета 52 «Валютные счета» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – поступила сумма роялти от иностранного пользователя (лицензиата). Также следует отметить, что оплата лицензионных платежей (роялти) иностранной компанией – пользователем обычно производится в иностранной валюте. (цифры условные) Российское организация – лицензиар заключила лицензионный договор с иностранной компанией – лицензиатом, не являющейся резидентом Российской Федерации, на передачу неисключительных прав на использование литературного произведения. Ежемесячная сумма лицензионных платежей равна 3 500 евро, предоплата за весь срок действия договора поступила в месяце регистрации лицензионного договора. Курс евро, установленный ЦБ РФ на дату получения предоплаты, составил 45 руб/евро. Отобразим в учете организации-лицензиара получение предоплаты в счет уплаты ежемесячных лицензионных платежей за год. В месяце получения предоплаты: Дебет счета 52 «Валютные счета» Кредит счета 76 субсчет «Расчеты по авансовым платежам» – 1 890 000 рублей (3 500 х 12 х 45,0) – получена предоплата в счет уплаты лицензионных платежей за год. Дебет счета 76 субсчет «Расчеты по лицензионному договору» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы» – 157 500 рублей (1 890 000 / 12 месяцев) – признан доход в сумме лицензионного платежа. Дебет счета 76 субсчет «Расчеты по авансовым платежам» Кредит счета 76 субсчет «Расчеты по лицензионному договору» – 157 500 рублей – зачтена часть предоплаты в счет лицензионного платежа за текущий месяц. Ежемесячно при признании выручки (прочего дохода) в следующие 11 месяцев: Дебет счета 76 субсчет «Расчеты по лицензионному договору» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы» – 157 500 рублей (1 890 000/ 12 месяцев) – признан доход в сумме лицензионного платежа. Дебет счета 76 субсчет «Расчеты по авансовым платежам» Кредит счета 76 субсчет «Расчеты по лицензионному договору» – 157 500 рублей – зачтена часть предоплаты в счет лицензионного платежа за текущий месяц. В данном примере не рассматриваются операции по пересчету денежных средств на валютном счете организации. В рассматриваемой ситуации местом предоставления прав по лицензионному договору признается территория иностранного государства. Порядок налогообложения соответствующих операций НДС (или иным аналогичным налогом) регулируется нормами иностранного законодательства и в данном примере не рассматривается. Таковы особенности отражения в бухгалтерском учете издательства и налогообложения при передаче неисключительных прав на литературные произведения по лицензионному договору иностранной организации. Таковы особенности бухгалтерского учета и налогообложения операций по передаче неисключительных прав на литературные произведения по лицензионному договору иностранной организации. Приобретение исключительных прав у иностранной организации, налоговые агенты Сегодня российские компании все чаще используют объекты интеллектуальной собственности, приобретая исключительные права на них не только у российских правообладателей, но и у иностранных фирм. Особенно ярко это проявляется в сфере искусства, полиграфии, издательской деятельности и в иных подобных отраслях. В данной статье рассмотрим понятие исключительного права, порядок отражения в бухгалтерском учете приобретения исключительных прав у иностранной организации, а также особенности налогообложения. Заметим, что приобретение исключительных прав на интеллектуальную собственность у иностранной организации-правообладателя осуществляется всегда на основании внешнеэкономического контракта. Отличием такого договора от договора, заключаемого между российскими участниками сделки, является применимое право. Статьей 1210 Гражданского Кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) определено, что участники внешнеэкономической сделки вправе при заключении договора или в последующем выбрать по соглашению между собой право какой страны будет применяться к их правам и обязанностям по этому договору. При этом применимое право должно быть прямо зафиксировано в договоре или должно определенно вытекать из условий соглашения либо из совокупности обстоятельств дела. Если в договоре применимое право отсутствует, то при разрешении конфликтов участники сделки обязаны руководствоваться законодательством страны правообладателя, на что указывает статья 1211 ГК РФ. В Российской Федерации такому объекту гражданских прав, как интеллектуальная собственность, под которой понимаются охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (далее – РИД), посвящена часть четвертая ГК РФ. Обратите внимание! Наличие в договоре на отчуждении исключительного права ограничений использования объекта интеллектуальной собственности или же срока действия договора, может привести к тому, что такой договор будет рассматриваться как лицензионный договор, а то и вовсе будет признан недействительным. На это указывает и пункт 13.1 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 5, Пленума ВАС Российской Федерации № 29 от 26 марта 2009 года «О некоторых вопросах, возникших в связи с введением в действие части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации». В соответствии со статьей 1234 ГК РФ существенными условиями договора об отчуждении исключительных прав признаются сам предмет договора и размер вознаграждения, которое приобретатель исключительного права обязан уплатить правообладателю. Заметим, что при отсутствии в возмездном договоре об отчуждении исключительного права условия о размере вознаграждения или порядке его определения соглашение будет признано незаключенным, так как в данном случае правила определения цены, предусмотренные пунктом 3 статьи 424 ГК РФ, не применяются. Обратите внимание! Если объект интеллектуальной собственности, исключительное право на которое отчуждается, подлежит государственной регистрации, то и договор на отчуждение исключительного права также нужно зарегистрировать в установленном законом порядке. Имейте в виду, что такой договор считается заключенным именно с момента его государственной регистрации. В начале статьи мы отметили, что операции с исключительными правами характерны для некоторых видов бизнеса, в частности, для издательской деятельности. Поэтому бухгалтерский учет приобретения исключительного права у иностранного правообладателя, например на литературное произведение, рассмотрим на примере издательства. В случае, когда издательство покупает у иностранного правообладателя исключительные права на произведение, затраты по его приобретению формируют стоимость нематериального актива (далее – НМА) издательства. Правила ведения бухгалтерского учета НМА в Российской Федерации установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 27 декабря 2007 года № 153н (далее – ПБУ 14/2007). Если приобретаемое у иностранного правообладателя исключительное право на литературное произведение отвечает всем условиям пункта 3 ПБУ 14/2007, то в бухгалтерском учете издательства оно отражается в составе НМА. Приобретаемое право на литературное произведение принимается к бухгалтерскому учету в составе НМА по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к учету. Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная организацией при приобретении актива и обеспечении условий для его использования в запланированных целях (пункт 6 и 7 ПБУ 14/2007). Обратите внимание! При этом следует учитывать, что в соответствии с подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ передача исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем и секреты производства (ноу-хау) освобождена от обложения налогом на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 149 НК РФ. Данная льгота является обязательной и не может применяться налогоплательщиком на добровольной основе. Таким образом, если приобретаемое по договору исключительное право входит в указанный перечень, то обязанности налогового агента у российской организации ограничены лишь выпиской соответствующего счета-фактуры, в котором на основании пункта 5 статьи 168 НК РФ налоговый агент должен сделать соответствующую надпись или поставить штамп «Без НДС». Если же приобретаемое исключительное право облагается налогом, то налоговый агент должен исчислить сумму НДС, удержать ее у правообладателя и заплатить в бюджет. Налоговая база на основании пункта 1 статьи 161 НК РФ определяется налоговым агентом как стоимость услуги по передаче исключительного права с учетом налога. Если цена контракта включает в себя НДС (обычно это предусматривается договором), то при исчислении налога нужно использовать ставку налога 18/118. Если же в договоре НДС не упомянут, то российской компании придется увеличить стоимость исключительного права на сумму налога (применить ставку 18%), и фактически уплатить налог за счет собственных средств. Аналогичные разъяснения дают и финансисты в Письме Минфина Российской Федерации от 4 февраля 2010 года № 03-07-08/32. Обратите внимание! Перечислить сумму налога в бюджет российская компания должна одновременно с выплатой дохода иностранному правообладателю, на это указывает пункт 4 статьи 170 НК РФ. Имейте в виду, что банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога. Поэтому налоговому агенту придется сделать две «платежки»: одну – на перечисление суммы НДС, а другую на оплату услуг иностранного партнера. Хотя из письма Минфина Российской Федерации от 13 мая 2011 года № 03-07-08/149 следует, что налоговый агент вправе перечислить сумму налога в бюджет и раньше, чем рассчитается с партнером. Если исключительные права приобретены налогоплательщиком НДС и при этом у него выполняется все условия для применения налогового вычета, то по сумме «агентского» налога он вправе воспользоваться налоговым вычетом. На это указывают положения пункта 3 статьи 171 НК РФ и пункта 1 статьи 172 НК РФ. Это подтверждает и Письмо Минфина Российской Федерации от 13 января 2011 года № 03-07-08/06. Налог на прибыль организаций. Иностранные организации, как и российские фирмы, признаются плательщиками налога на прибыль. Причем у иностранных фирм, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, объектом налогообложения является разница между доходами и расходами постоянного представительства, определенными в соответствии с правилами главы 25 НК РФ. В том случае если у иностранной компании нет постоянного представительства в Российской Федерации, то налог она уплачивает с доходов, полученных от источников в Российской Федерации, определяемыми в соответствии со статьей 309 НК РФ. Обратите внимание! Налоговому агенту по налогу на прибыль следует помнить о правиле, установленном пунктом 2 статьи 310 НК РФ. Одним из исключительных случаев, когда налоговый агент не должен удерживать налог из дохода иностранца является выплата доходов, которые не облагаются налогом в Российской Федерации в соответствии с международными договорами. Вместе с тем наличие международного соглашения об избежании двойного налогообложения вовсе не означает автоматического освобождения от налогообложения в Российской Федерации, если это предусмотрено соглашением. Чтобы налоговый агент имел возможность не удерживать налог совсем или исчислить его по пониженной ставке, до выплаты дохода иностранному правообладателю последний обязан предоставить ему подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым у Российской Федерации заключен международный договор, регулирующий вопросы налогообложения. Указанное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Если такого подтверждения нет, то «агентский» налог придется уплатить. В последующем иностранный налогоплательщик вправе возвратить сумму «лишнего» налога, удержанного налоговым агентом. Для возврата налога иностранный налогоплательщик должен представить в налоговый орган по месту учета налогового агента документы, перечисленные в пункте 2 стать 312 НК РФ. Заявление на возврат налога, удержанного налоговым агентом, иностранная организация вправе подать в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором ей был выплачен доход по договору на отчуждение исключительного права. Приобретение неисключительных прав у иностранной организации, налоговые агенты Приобрести неисключительные права на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации организация может как у российской организации-правообладателя, так и у иностранной. В последнем случае при исполнении лицензионного договора у российской стороны могут возникать обязанности налогового агента по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость. Вначале отметим, что если речь идет о приобретении неисключительных прав у иностранного правообладателя, то отношения сторон строятся на основании внешнеэкономического контракта. Особенностью такого договора является применимое право. Напомним, что согласно статье 1210 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) участники внешнеэкономической сделки вправе при заключении договора или в последующем выбрать по соглашению между собой право какой страны будет применяться к их правам и обязанностям по этому договору. Причем применимое право должно быть прямо выражено в договоре или должно определенно вытекать из условий соглашения либо из совокупности обстоятельств дела. Имейте в виду, что по умолчанию при разрешении конфликтов применяется право той страны, которая наиболее тесно связана с договором. В частности, при исполнении лицензионных договоров стороной, которая наиболее тесно связана с договором признается лицензиар. Как известно, правоотношения сторон в российской сфере интеллектуальной собственности определены положениями части четвертой ГК РФ. Обратите внимание! Договора, связанные с переходом исключительных прав или их использованием, всегда составляются в письменной форме и подлежат государственной регистрации в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 1232 ГК РФ. Из указанной нормы вытекает, что если сам объект интеллектуальной собственности подлежит государственной регистрации, то и договор на передачу прав также подлежит государственной регистрации. Напоминаем, что договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенными с момента его государственной регистрации. Так, например, обязательной государственной регистрации подлежат права на изобретения, полезные модели или на промышленные образцы, на селекционные достижения, на товарные знаки, а также на наименование места происхождения товара. Права на программы ЭВМ и базы данных, а также на топологии интегральных микросхем регистрируются в добровольном порядке. Так как, заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату, то в бухгалтерском учете лицензиата такие права не могут учитываться в качестве нематериальных активов. Это вытекает из пункта 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 27 декабря 2007 года № 153н (далее – ПБУ 14/2007). Согласно пункту 39 ПБУ 14/2007, НМА, полученные в пользование, учитываются лицензиатом на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного договором. Организация, приобретающая неисключительные права, может предусмотреть в Рабочем плане счетов, утвержденном ею в составе учетной политики, использование забалансового счета «Неисключительные права, полученные по лицензионному договору», например счет 013. Платежи за предоставленное право использования РИД, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются лицензиатом в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования РИД, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете лицензиата как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора. Таким образом, если оплата приобретенных неисключительных прав на использование РИД производится путем перечисления разового платежа, то такие затраты должны быть первоначально отражены им на счете 97 «Расходы будущих периодов». На основании пункта 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № ЗЗн, такие расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами. Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. Такой порядок предусмотрен пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года № ЗЧн. Обратите внимание! Если срок действия договором не определен, то по общему правилу, установленному статьей 1235 ГК РФ, лицензионный договор считается заключенным на пять лет. О применении общего срока действия лицензионного договора в таком случае говорит и Минфин Российской Федерации в своем Письме от 17 марта 2009 года № 03-03-06/2/48. Не забудьте, что в силу пункта 1 статьи 252 НК РФ расходы на приобретение неисключительных прав должны отвечать двум обязательным условиям: – должны быть обоснованными; – документально подтвержденными. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Обратите внимание! При этом следует учитывать, что в соответствии с подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ передача неисключительных прав по некоторым объектам интеллектуальной собственности на основании лицензионных договоров освобождена от обложения налогом. Так, на основании указанной нормы не облагаются НДС услуги по передаче прав на использование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, программ для ЭВМ, баз данных, топологий интегральных микросхем и секретов производства. Причем перечень результатов интеллектуальной деятельности, передача прав по которым освобождается от налогообложения, является исчерпывающим. Таким образом, если приобретаемое по лицензионному договору право входит в указанный перечень, то обязанности налогового агента у российской организации, по сути, закончатся на выписке счета-фактуры, в котором на основании пункта 5 статьи 168 НК РФ налоговый агент должен сделать соответствующую надпись или поставить штамп «Без НДС». В том случае, если приобретаемое неисключительное право облагается налогом, то придется исчислить сумму налога, удержать ее у правообладателя и заплатить в бюджет. Налоговая база на основании пункта 1 статьи 161 НК РФ определяется налоговым агентом как стоимость услуги по передаче неисключительного права с учетом налога. Если цена контракта включает в себя НДС (обычно это предусматривается договором), то при исчислении налога нужно использовать ставку налога 18/118. Если же в договоре НДС не упомянут, то налог лицензиату придется заплатить фактически за счет собственных средств – то есть увеличить стоимость неисключительного права на сумму налога (применить ставку 18%). Именно такие разъяснения приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 4 февраля 2010 года № 03-07-08/32. Обратите внимание! Перечислить сумму налога в бюджет российская компания должна одновременно с выплатой дохода иностранному правообладателю, на это указывает пункт 4 статьи 170 НК РФ. Имейте в виду, что банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога. Поэтому налоговому агенту придется сделать две «платежки»: одну – на перечисление суммы НДС, а другую на оплату услуг иностранного партнера. Хотя из письма Минфина Российской Федерации от 13 мая 2011 года № 03-07-08/149 следует, что налоговый агент вправе перечислить сумму налога в бюджет и раньше, чем рассчитается с партнером. Если неисключительные права приобретены налогоплательщиком НДС и при этом у него выполняется все условия для применения налогового вычета, то по сумме «агентского» налога он вправе воспользоваться налоговым вычетом. На это указывают положения пункта 3 статьи 171 НК РФ и пункта 1 статьи 172 НК РФ. Это подтверждает и Письмо Минфина Российской Федерации от 13 января 2011 года № 03-07-08/06. Налог на прибыль организаций. Иностранные организации, как и российские фирмы, признаются плательщиками налога на прибыль. Причем для иностранных компаний, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, под прибылью понимаются разница между полученными через эти постоянные представительства доходами и расходами представительства, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ. У всех иных иностранных организаций объектом налогообложения по налогу на прибыль являются доходы от источников в Российской Федерации, определяемые в соответствии со статьей 309 НК РФ. Обратите внимание! Налоговому агенту по налогу на прибыль следует помнить о правиле, установленном пунктом 2 статьи 310 НК РФ. Одним из исключительных случаев, когда российский лицензиат не должен удерживать налог из дохода иностранного правообладателя, является выплата доходов, которые не облагаются налогом в Российской Федерации в соответствии с международными договорами. Вместе с тем наличие международного соглашения об избежание двойного налогообложения не означает автоматического освобождения от налогообложения в Российской Федерации, если это предусмотрено соглашением. Чтобы налоговый агент имел возможность не удерживать налог совсем или исчислить его по пониженной ставке до выплаты дохода иностранному правообладателю последний обязан предоставить ему подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым у Российской Федерации заключен международный договор, регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Если такого подтверждения нет, то «агентский» налог придется уплатить. Обратите внимание! Российское издательство заключило лицензионный договор с иностранным автором на использование литературного произведения сроком на 5 лет. Согласно договору ежемесячное авторское вознаграждение составляет 30 000 рублей. Иностранный автор не является налоговым резидентом Российской Федерации, но имеет разрешение на временное проживание в пределах территории Российской Федерации. При начислении авторского вознаграждения иностранному автору в бухгалтерском учете российского издательства будут сделаны следующие бухгалтерские записи: Дебет счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 30 000 рублей – Начислено вознаграждение иностранному автору. Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДФЛ» – 9 000 рублей (30 000 рублей х 30%) – Удержан НДФЛ с суммы авторского вознаграждения. Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 52 «Валютные счета» – 21 000 рублей (30 000 рублей – 9 000 рублей) – Перечислено вознаграждение иностранному автору. Приобретение авторских прав у иностранной организации, налоговые агенты Приобретение авторских прав, а тем более у иностранного правообладателя, всегда вызывает много вопросов. О том, что понимается под авторскими правами, как отразить их приобретение в бухгалтерском учете, а также об особенностях уплаты налогов при их приобретении у иностранной организации, Вы узнаете из статьи, предлагаемой Вашему вниманию. В современных условиях жизни все большее значение приобретает интеллектуальная сфера деятельности человека. Будучи одним из основных ресурсов государства, эта деятельность и отношения, возникающие в ней, должны наиболее полно регулироваться законодательством, в первую очередь, юридическими нормами, составляющими в своей совокупности институт авторского права. В результате технического прогресса авторское право, в предшествующий период распространявшееся на весьма узкий круг лиц – писателей, композиторов, художников и других творцов произведений искусства, представителей культуры и просвещения, стало занимать более значительное место в системе нормативно-правового регулирования гражданских отношений. Эпоха постиндустриального информационного общества, развитие глобальных сетей коммуникации, породившее быстрый рост электронной торговли информационной продукцией, в том числе и произведениями искусства, также требуют осмысления сущности и роли авторского права в защите общественных и индивидуальных интересов участников соответствующих отношений. В сделке по приобретению авторских прав у иностранной организации участвуют представители разных стран, следовательно, отношения между ними строятся на основании внешнеэкономического контракта. В отличие от обычных гражданско-правовых договоров, сторонами которого являются резиденты Российской Федерации, в таком договоре должно присутствовать положение о применимом праве, на что указывают положения статьи 1210 Гражданского Кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ). Иными словами, участники внешнеэкономической сделки могут при заключении контракта или в последующем выбрать по соглашению между собой право какой страны будет применяться к их договорным правам и обязанностям. Обратите внимание! По умолчанию при разрешении конфликтов участники сделки обязаны руководствоваться законодательством страны правообладателя, на что указывает статья 1211 ГК РФ. В Российской Федерации отношения в сфере интеллектуальной собственности регулируются нормами части четвертой ГК РФ. Причем под интеллектуальной собственностью в российском гражданском праве понимаются охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, исчерпывающий перечень которых определен нормами статьи 1225 ГК РФ. На все объекты, перечисленные в статье 1225 ГК РФ, признаются интеллектуальные права, которые в большинстве своем включают в себя имущественные (исключительное право) и неимущественные права. Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Это право может быть передано автором другому лицу по договору, а также может перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом. Автору результата интеллектуальной деятельности принадлежит право авторства, а в случаях, предусмотренных ГК РФ, право на имя и иные личные неимущественные права. Право авторства, право на имя и иные личные неимущественные права автора неотчуждаемы и непередаваемы, причем отказ от этих прав ничтожен. В силу статьи 1255 ГК РФ интеллектуальные права на произведения науки, литературы и искусства признаются авторскими правами и включают в себя: – исключительное право на произведение; – право авторства; – право автора на имя; – право на неприкосновенность произведения; – право на обнародование произведения. Кроме того, в случаях, предусмотренных ГК РФ, автору произведения наряду с указанными правами принадлежат другие права, в том числе право на вознаграждение за использование служебного произведения, право на отзыв, право следования, право доступа к произведениям изобразительного искусства. Обратите внимание! Материальная форма, в которой содержится произведение, охраняется не авторским правом, а правом собственности. Переход права собственности на материальный объект не влечет за собой переход или предоставление авторских прав. Например, если литературное произведение записано на диск, авторские права в этом случае будут распространяться только на литературное произведение, а не на конкретный диск, поскольку такое произведение может быть записано на другой диск, распечатано на бумаге и прочее. Обратите внимание! Нарушение авторских прав способно привести к уголовной ответственности. Посягательства на авторские права могут выражаться в плагиате, в объявлении себя автором чужого произведения, издании чужого произведения под своим именем и так далее. Нарушением авторских прав является и незаконное использование объектов авторского права. Так, согласно пункту 1 статьи 146 Уголовного кодекса Российской Федерации присвоение авторства (плагиат), если это деяние причинило крупный ущерб автору или иному правообладателю, наказывается штрафом до 200 тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до 18 месяцев, либо обязательными работами на срок от 180 до 240 часов, либо арестом на срок от трех до шести месяцев. Одной из особенностей сделки по приобретению авторских прав у иностранной организации является то, что у российской стороны могут возникать обязанности налогового агента по НДС и по налогу на прибыль, так как по общему правилу иностранные фирмы признаются плательщиками НДС и налога на прибыль организаций. Напомним, что согласно статье 24 НК РФ налоговым агентом признается лицо, которое обязано исчислить, удержать у налогоплательщика сумму соответствующего налога и перечислить ее в бюджетную систему Российской Федерации. Налог на прибыль организаций. Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации являются налогоплательщиками налога на прибыль. В соответствии с пунктом 2 статьи 306 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) под постоянным представительством понимается место деятельности, где иностранная организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность в Российской Федерации. Обратите внимание! Статьей 7 НК РФ установлено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила, чем предусмотренные НК РФ, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. Поэтому налоговому агенту перед тем как исчислить и удержать сумму налога у иностранного налогоплательщика, необходимо проверить имеется ли соответствующее международное соглашение со страной фирмы-нерезидента, а в случае его наличия и проанализировать порядок налогообложения выплачиваемых доходов. Ведь в соответствии с пунктом 2 статьи 310 НК РФ одним из исключений, когда у налогового агента не возникает обязанности удержания суммы налога у иностранного партнера, является выплата доходов, которые не облагаются налогом в Российской Федерации в соответствии с международными договорами. Чтобы налоговый агент имел возможность не удерживать налог совсем или исчислить его по пониженной ставке, до выплаты дохода иностранному правообладателю последний обязан предоставить ему подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым у Российской Федерации заключен международный договор, регулирующий вопросы налогообложения. Указанное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Если такого подтверждения нет, то «агентский» налог придется уплатить. В последующем иностранный налогоплательщик вправе возвратить сумму «лишнего» налога, удержанного налоговым агентом. Для возврата налога иностранная организация должна представить в налоговый орган по месту учета налогового агента, документы, перечисленные в пункте 2 статьи 312 НК РФ. Заявление на возврат налога, удержанного налоговым агентом, иностранный налогоплательщик вправе подать в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором ему был выплачен доход по договору на отчуждение авторских прав. Налог на добавленную стоимость. Напомним, что согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Одним из оснований возникновения обязанностей налогового агента по НДС является приобретение товаров (работ, услуг) на российской территории у иностранного поставщика, не имеющего соответствующей регистрации в Российской Федерации, на это указывает статья 161 НК РФ. Следовательно, для того, чтобы определить будут ли возникать у российской стороны обязанности налогового агента, в первую очередь нужно определить место оказания услуги по передаче авторских прав. Порядку определения места реализации работ (услуг) в главе 21 НК РФ посвящена статья 148 НК РФ, которая содержит как общий порядок, так и специальный. По общему правилу, установленному подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ, услуга считается оказанной в Российской Федерации, если исполнитель услуги осуществляет деятельность на российской территории. Но в отношении работ, услуг, предусмотренных подпунктами 1–4.1, 4.3 пункта 1 статьи 148 НК РФ, предусмотрены специальные правила определения места реализации работ (услуг). В частности, при оказании услуг по передаче авторских прав местом их реализации признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Так как в разрезе нашей статьи авторские права приобретаются российской организаций, то понятно, что местом оказания услуги по передаче прав признается российская территория и имеет место объект обложения налогом. Если иностранец зарегистрирован в Российской Федерации в качестве самостоятельного плательщика, то налог с операции по оказанию услуги он исчисляет и уплачивает сам в порядке, установленном главой 21 НК РФ. Если же соответствующей регистрации нет, то российский покупатель прав обязан исчислить налог, удержать его у иностранной организации и заплатить в бюджет. Обратите внимание! При этом следует учитывать, что в соответствии с подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ передача исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем и секреты производства (ноу-хау) освобождена от обложения налогом на основании. Данная льгота является обязательной и не может применяться налогоплательщиком на добровольной основе. Следовательно, если приобретаемое авторское право входит в указанный перечень (например, авторское право на программу для ЭВМ), то обязанности налогового агента у российской организации закончатся на выписке соответствующего счета-фактуры, в котором на основании пункта 5 статьи 168 НК РФ налоговый агент должен сделать соответствующую надпись или поставить штамп «Без НДС». Если же приобретаемое авторское право не освобождено от налогообложения, то налоговый агент должен исчислить сумму НДС, удержать ее у правообладателя и заплатить в бюджет. Налоговая база на основании пункта 1 статьи 161 НК РФ определяется налоговым агентом как стоимость услуги по передаче авторского права с учетом налога. Если цена контракта включает в себя НДС (обычно это предусматривается договором), то при исчислении налога нужно использовать ставку налога 18/118. Если же в договоре НДС не упомянут, то российской компании придется увеличить стоимость приобретаемого авторского права на сумму налога, то есть применить общую ставку налога -18%. Практически получается, что при отсутствии в договоре суммы НДС, налог уплачивается агентом за счет собственных средств. Аналогичные разъяснения дают и финансисты в Письме Минфина Российской Федерации от 4 февраля 2010 года № 03-07-08/32. Обратите внимание! Перечислить сумму налога в бюджет российская компания должна одновременно с выплатой дохода иностранной организации, такие правила определены пунктом 4 статьи 170 НК РФ. Так как банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога, то налоговому агенту придется сделать две «платежки»: одну – на перечисление суммы НДС, а другую – на оплату услуг иностранного партнера. Правда, как следует из Письма Минфина Российской Федерации от 13 мая 2011 года № 03-07-08/149, налоговый агент вправе перечислить сумму налога в бюджет и до того момента, как рассчитается с партнером. Если авторские права приобретены российской организацией – налогоплательщиком НДС и выполняются все условия статьи 172 НК РФ, то сумма «агентского» налога может быть принята российским покупателем права к вычету, на что указывает и Письмо Минфина Российской Федерации от 13 января 2011 года № 03-07-08/06. Обратите внимание! Сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет за счет собственных средств, признается удержанной у иностранца и может быть принята к вычету в общем порядке. Такой вывод следует из Писем Минфина Российской Федерации от 28 февраля 2008 года № 03-07-08/47, от 4 февраля 2010 года № 03-07-08/32. О том, что соответствующее оформление договора и выполнение обязанностей налогового агента являются основанием для принятия к вычету сумм уплаченного налога, говорят и арбитры в Постановлении Президиума ВАС Российской Федерации от 18 мая 2010 года № 16907/09. Приобретение авторских прав у иностранного автора, налоговые агенты Сегодня российские организации активно сотрудничают не только с российскими, но и с иностранными авторами, которым принадлежат авторские права на созданные ими произведения. Особенно ярко это проявляется в сфере культуры, искусства, кино, радио, телевидения, в издательской деятельности, в полиграфии, а также в иных видах бизнеса, которые так или иначе связаны с такими объектами гражданских прав, как интеллектуальная собственность. Особенностью сделок по приобретению авторских прав у иностранцев является тот факт, что при выплате дохода иностранному автору у организации, приобретающей авторские права, возникают обязанности налогового агента по налогу на доходы физических лиц, взимаемого в общем случае по ставке 30%. Напомним, что российские правовые основы в сфере интеллектуальной собственности регулируются нормами части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ). Она включает в себя весь спектр ранее действующего законодательства в области интеллектуальной собственности, в том числе и нормы гражданско-правового регулирования объектов авторских прав. Отметим, что в ГК РФ под интеллектуальной собственностью понимаются охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, исчерпывающий перечень которых определен нормами статьи 1225 ГК РФ. На все объекты, перечисленные в указанном перечне, признаются интеллектуальные права, которые в большинстве своем включают в себя имущественные (исключительное право) и неимущественные права. Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора – гражданина, творческим трудом которого создан такой результат. Это право может быть передано автором другому лицу по договору, а также может перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом. Автору результата интеллектуальной деятельности принадлежит право авторства, а в случаях, предусмотренных ГК РФ, право на имя и иные личные неимущественные права. Право авторства, право на имя и иные личные неимущественные права автора неотчуждаемы и непередаваемы, причем отказ от этих прав ничтожен. Таким образом, авторское право следует рассматривать в двух аспектах: в объективном и субъективном смысле. Авторское право в объективном смысле – это совокупность правовых норм, установленных в законном порядке компетентным органом власти, регулирующих общественные отношения, связанные с использованием результата творческой деятельности автора. Авторское право в субъективном смысле – личные неимущественные и имущественные права, которые принадлежат лицам, создавшим произведения литературы, науки и искусства. Обратите внимание! Для отдельных видов НМА срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида. НМА, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются НМА с неопределенным сроком полезного использования, амортизация по которым не начисляется. На основании пункта 26 ПБУ 14/2007 определение срока полезного использования НМА производится исходя из: ♥ срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом; ♥ ожидаемого срока использования актива, в течение которого коммерческая организация предполагает получать экономические выгоды. Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации. Амортизировать НМА организация вправе любым из способов, предусмотренных пунктом 28 ПБУ 14/2007 – линейным способом, способом уменьшаемого остатка или способом списания пропорционально объему продукции (работ). Избранный способ начисления амортизации по НМА закрепляется в учетной политике компании. Налог на доходы физических лиц (далее – НДФЛ). Физические лица, как известно, признаются плательщиками налога на доходы физических лиц, порядок исчисления и уплаты которого определен нормами главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). Согласно пункту 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. Обратите внимание! Заметим, что согласно пункту 2 статьи 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. Подпункт 3 пункта 1 статьи 208 НК РФ относит доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или иных смежных прав, к доходам от источников в Российской Федерации. Этот вид дохода подлежит налогообложению как у резидентов, так и иностранных физических лиц, не являющихся резидентами Российской Федерации. Особенностью такого налога, как НДФЛ является тот факт, что в основном его исчисление и уплату производят не сами налогоплательщики, а налоговые агенты – источники выплаты налогооблагаемого доходы физическому лицу. На основании статьи 226 НК РФ российская организация, выплачивающая иностранному гражданину доход на основании договора на отчуждение исключительного права на произведение, признается налоговым агентом по НДФЛ. Причем в данном случае не имеет значения, является ли иностранный автор резидентом Российской Федерации или резидентом иностранного государства. Иными словами, в любом случае она обязана исчислить, удержать у иностранца налог и перечислить в бюджет сумму НДФЛ с размера выплаченного ему дохода. Правда, если иностранный автор признается резидентом Российской Федерации, то налог взимается налоговым агентом по ставке 13%. Если же иностранный автор не признается налоговым резидентом Российской Федерации, то его доходы за использование авторских прав в Российской Федерации облагаются НДФЛ по ставке 30%. На это указывает пункт 3 статьи 224 НК РФ и Письмо ФНС Российской Федерации от 17 апреля 2006 года № 04-1-04/215. Обратите внимание! В отношениях между Российской Федерацией и рядом иностранных государств действуют международные соглашения об избежании двойного налогообложения. Правила и нормы этих документов находятся в приоритетном положении по отношению к НК РФ (статья 7 НК РФ). Поэтому организации, приобретающей авторские права у иностранного автора-нерезидента, выполняющей функции налогового агента, необходимо проанализировать соглашение об избежании двойного налогообложения со страной, резидентом которой является автор произведения. Если нормами международного договора предусмотрены иные правила налогообложения сумм указанных доходов, то при исчислении налога налоговый агент обязан руководствоваться нормами соответствующего международного договора. Так, например, нормами международного соглашения может быть предусмотрено, что доходы от авторских прав, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве. В то же время эти доходы могут облагаться налогом в договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но взимаемый налог не может превышать, например, 10 процентов валовой суммы доходов. Обратите внимание! Обратите внимание! Имеется особенность по уплате налога с сумм вознаграждения, выплачиваемого физическому лицу как наследнику (правопреемнику) автора произведений науки, литературы, искусства. Эти лица обязаны самостоятельно исчислить налог на доходы физических лиц с таких доходов, представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию и в установленные сроки уплатить исчисленный налог в соответствующий бюджет (подпункт 6 пункта 1 статьи 228 НК РФ). Обратите внимание! При экспорте товаров расчеты можно осуществлять путем зачета встречных требований. Разъяснения, касающиеся документального подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров, расчеты по которым осуществляются путем зачета встречных требований, приведены в письме Минфина Российской Федерации от 12 августа 2011 года № 03-07-13/01-35. В случае, если договором (контрактом) предусмотрен расчет наличными денежными средствами (если такой расчет не противоречит законодательству Российской Федерации) российская организация представляет в налоговый орган выписку банка (копию выписки), а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих фактическое поступление выручки от казахстанской компании – покупателя. – заявление о ввозе товаров и уплате НДС, составленное по форме Приложения 1 к Протоколу об обмене информацией, с отметкой налогового органа Республики Казахстан, об уплате НДС (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств). Заявление представляется в оригинале или в качестве копии по усмотрению казахстанских налоговых органов; – транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие перемещение товаров с территории Российской Федерации на территорию Казахстана. О товаросопроводительных документах, которые применяются во внутренних перевозках при перемещении товаров между Российской Федерацией, Республикой Беларусь и Республикой Казахстан автомобильным, железнодорожным, воздушным и морским видами транспорта подробно разъяснено в Письме ФТС Российской Федерации от 2 июля 2010 года № 6 «О направлении информации» (вместе с Письмом Минтранса Российской Федерации от 11 июня 2010 года №СА-16/6229 «О форме товаротранспортной накладной»). Напоминаем, что сейчас наличия отметок таможенных органов на транспортных (товаросопроводительных) документах для подтверждения экспорта не требуется (подпункт 4 пункта 2 статьи 1 Протокола о товарах, Письма Минфина Российской Федерации от 3 декабря 2010 года № 03-07-08/354, от 19 октября 2010 года № 03-07-08/296). У многих российских организаций – экспортеров не редко возникает закономерный вопрос, если покупатель, при приобретении товаров, самостоятельно вывозит их со склада, то какие тогда транспортные (товаросопроводительные) документы им необходимо представлять в налоговые органы? По разъяснениям Минфина Российской Федерации приведенным в Письме от 18 мая 2011 года № 03-07-13/01-17 при вывозе товаров с территории Российской Федерации на территорию государства – члена таможенного союза, транспортным средством принадлежащим покупателю, для подтверждения экспорта российскому налогоплательщику достаточно представить в налоговый орган товарную накладную ТОРГ-12, без транспортных документов, которые в случае вывоза товаров транспортом покупателя отсутствуют. По мнению Минфина Российской Федерации высказанному в данном Письме это не противоречит нормам Соглашения и Протокола о товарах. – иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС, предусмотренные законодательством Российской Федерации. Следует отметить, что документы (кроме заявления) могут быть представлены в копиях, заверенных в порядке, установленном законодательством государства – члена таможенного союза. Форма и Порядок заполнения налоговой декларации по НДС, утверждены Приказом Минфина Российской Федерации от 15 октября 2009 года № 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения». (цифры условные) Предположим, что российская организация 14 февраля 2011 года отгрузила товар на экспорт в Республику Казахстан, стоимость которого составляет 15 000 евро. Казахская сторона оплатила товар заранее – 14 января 2011 года. Предположим, что курс евро на дату зачисления денежных средств на счет российской организации составил 41, 41 рубля /за евро. По данным раздельного учета российской организации, сумма «входного» налога, относящегося к данной экспортной поставке, составляет 97 000 рублей. Комплект документов, подтверждающих правомерность использования нулевой ставки налога, организация собрала 18 марта 2011 года. Так как, в данном случае, российская организация уложилась в сроки, отведенные Соглашением (не более 180 календарных дней), то в составе налоговой декларации за 1 квартал 2011 года организация заполнила раздел 4 налоговой декларации по НДС. Вместе со всеми документами, определенными пунктом 2 статьи 1 Протокола о товарах, декларация представлена в налоговую инспекцию 19 апреля 2011 года. Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена. При этом по коду 1010403 следует отражать операции по реализации товаров, вывезенных из Российской Федерации в страны Таможенного союза (не указанных в пункте 2 статьи 164 НК РФ). По коду 1010404 отражаются операции по реализации товаров, вывезенных из Российской Федерации в страны Таможенного союза (поименованных в пункте 2 статьи 164 НК РФ). (Письмо ФНС Российской Федерации от 20 октября 2010 года №ШС-37-3/13778@ «О направлении Письма Минфина России от г. Сумма налога, отраженная налогоплательщиком НДС в разделе 5 налоговой декларации участвует в расчете общей суммы налога, подлежащей уплате в казну по результатам налоговой декларации за 1 квартал 2011 года – строка 040 (050) раздела 1 налоговой декларации по НДС. Теперь предположим, что российской организации не удалось собрать все необходимые документы, подтверждающие обоснованность нулевой ставки. В этом случае организация должна исчислить сумму налога на дату отгрузки и заполнить раздел 6 в уточненной налоговой декларации за 1 квартал 2011 года. Ставка, по которой облагается товар – 18%. Предположим, что курс евро на дату отгрузки составлял 42,33 рубля /евро. Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена. Сумма налога, указанная в строке 020 раздела 6 увеличивает сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет на основании налоговой декларации по итогам за 1 квартал 2011 года. Предположим, что к декабрю 2011 года российская организация соберет все необходимые документы, подтверждающие обоснованность применения налоговой ставки по данной экспортной поставке. Следовательно, при заполнении налоговой декларации за 4 квартал 2011 года ей необходимо будет в составе налоговой декларации заполнить раздел 4. Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена. Обратите внимание! Согласно пункту 5 статьи 1 Протокола о товарах, в случае непредставления в налоговый орган Заявления он вправе принять (вынести) решение о подтверждении обоснованности применения нулевой ставки НДС, налоговых вычетов (зачетов) по указанному налогу в отношении операций по реализации товаров экспортированных с территории Российской Федерации на территорию Республики Казахстан. Однако такое решение может быть принято лишь в том случае, если инспекция получит от налогового органа Казахстана в электронном виде подтверждение факта уплаты НДС в полном объеме (освобождения от уплаты). Отметим, что при экспорте товаров в страны таможенного союза НДС возмещается российской организации – экспортеру в общем порядке, установленном главой 21 НК РФ. Причем возмещение НДС может производиться в форме зачета или возврата налогоплательщику суммы налога, но только после проведения камеральной налоговой проверки (пункт 1 статьи 176 НК РФ). Напомним, что порядок ее проведения установлен нормами статьи 88 НК РФ, а срок ее проведения не может превышать трех месяцев. Если в ходе проведения камеральной проверки налоговый орган не выявит никаких нарушений налогового законодательства, то по ее окончании руководитель налогового органа или его заместитель выносит решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Вместе с ним налоговый орган в течение семи рабочих дней должен принять решение о возмещении суммы налога (пункт 2 статьи 176 НК РФ). Об этом налоговики обязаны письменно уведомить налогоплательщика, причем направить такое уведомление о возмещении суммы налога они должны в течение пяти рабочих дней со дня принятия решения о возмещении (пункт 9 статьи 176 НК РФ). Таким образом, общий срок, в течение которого налогоплательщик не вправе рассчитывать на образовавшуюся сумму по НДС, составляет три месяца, отведенные на камеральную проверку, плюс 12 рабочих дней с момента ее окончания. Согласно пункту 10 статьи 176 НК РФ при нарушении налоговым органом сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. Исчерпывающий список товаросопроводительных документов Транспортировка товаров является необходимым звеном между хозяйствующими субъектами. Перевозиться товары могут различными видами транспорта – автомобильным, воздушным, железнодорожным или водным. Кроме того товары могут пересылаться и почтой. При этом всегда отгруженные товары сопровождают специальные документы, получившие название товаросопроводительных. Вид применяемого товаросопроводительного документа зависит от конкретного способа транспортировки и характеристики груза. О том, какие виды товаросопроводительных документов существуют и в каких случаях они оформляются, расскажем в данной статье. В общем смысле под товаросопроводительным документом понимается документ, направляемый грузоотправителем с отгруженным товаром, который удостоверяет перевозку и содержит наименования и реквизиты грузоотправителя и грузополучателя, а также сведения о наименовании и количестве груза по каждому виду. Товаросопроводительные документы обычно прилагаются к расчетным документам, являющимся основанием для проведения расчетов между хозяйствующими субъектами. Чтобы как-то упорядочить перечень товаросопроводительных документов, выделим условно три группы: – Транспортные документы; – Коммерческие документы; – Разрешительные документы. Оформление каждого вида товаросопроводительных документов имеет ряд особенностей. Рассмотрим их более подробно. Транспортные товаросопроводительные документы. Оформление транспортных товаросопроводительных документов зависит от вида транспорта. Автомобильный транспорт. Если товары перевозятся автомобильным транспортом, то товаросопроводительными документами будут являться: • Транспортная накладная (далее – ТН). Форма и порядок заполнения ТН утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 15 апреля 2011 года № 272 «Об утверждении Правил перевозок грузов автомобильным транспортом». Транспортная накладная подтверждает заключение договора перевозки груза (если иное не установлено договором). В ТН указывается отгрузочное наименование груза, количество грузовых мест, маркировка, вид тары и способ упаковки, масса нетто (брутто) грузовых мест в килограммах, размеры (высота, ширина и длина) в метрах, объем грузовых мест в кубических метрах (пункт 3 «Наименование груза»). ТН составляется в трех экземплярах: – первый экземпляр для грузоотправителя; – второй экземпляр для грузополучателя; – третий экземпляр для перевозчика. • Товарно-транспортная накладная (формы № 1-Т). Унифицированная форма товарно-транспортной накладной (далее – ТТН) утверждена Постановлением Госкомстата от 28 ноября 1997 года № 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте». Причем этим Постановлением утверждена не только форма, но и указания по ее применению и заполнению, в соответствии с которыми ТТН предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом. Товарно-транспортная накладная состоит из двух разделов: – товарного, определяющего взаимоотношения грузоотправителя и грузополучателя; – транспортного, определяющего взаимоотношения грузоотправителя-заказчика автотранспорта с транспортной организацией, выполнившей перевозку груза, и служащего для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителя или грузополучателя с организацией – владельцем автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов. Обратите внимание! Министерство транспорта Российской Федерации в Письме от 20 июля 2011 года № 03–ис разъяснило, что применение транспортной накладной (ТН) не исключает применение товарно-транспортной накладной (ТТН). Заметим, что ТН как и ТТН выписываются на одну или несколько партий груза, перевозимую на одном автотранспортном средстве. Железнодорожный транспорт. Если товары перевозятся железнодорожным транспортом, то товаросопроводительным документом будет являться транспортная железнодорожная накладная. Ее форма, а также порядок заполнения утверждены Приказом МПС Российской Федерации от 18 июня 2003 года № 39 «Об утверждении Правил заполнения перевозочных документов на перевозку грузов железнодорожным транспортом». Транспортная железнодорожная накладная состоит из 4 листов. Первый лист (форма ГУ-29-0) является оригиналом накладной, он выдается перевозчиком грузополучателю. Вторым листом (форма ГУ-29-О) является дорожная ведомость. Данный документ составляется в нескольких экземплярах, количество экземпляров зависит от количества участников перевозочного процесса с учетом самого перевозчика, а также с учетом участвующих в перевозке инфраструктур. Третий лист транспортной железнодорожной накладной – это корешок дорожной ведомости (форма ГУ-29-О), который остается у перевозчика. Четвертым листом транспортной железнодорожной накладной является квитанция о приемке груза (форма ГУ-29-О), она остается у грузоотправителя. Обратите внимание! При перевозке товаров из одной страны Таможенного союза в другую должны использоваться определенные транспортные (товаросопроводительные) документы. Образцы транспортных (товаросопроводительных) документов, которые могут использоваться хозяйствующими субъектами Республики Казахстан и Республики Беларусь при перемещении товаров на территорию Российской Федерации, приведены соответственно в Письмах ФНС Российской Федерации от 17 декабря 2010 года №ШС-37-3/17909@, от 29 июня 2010 года №ШС-37-3/5424@ «Об образцах форм транспортных (товаросопроводительных) документов». Обратите внимание! Счет – фактура не является товаросопроводительным документом подтверждающим поставку товаров продавцом. В соответствии пунктом 1 статьи 169 Налогового Кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога на добавленную стоимость к вычету. Такое мнение высказали специалисты Минфина Российской Федерации в Письме от 27 июля 2011 года № 03-07-14/73. Помимо выше перечисленных товаросопроводительных документов могут потребоваться следующие документы: – упаковочный лист – один из основных товаросопроводительных документов, который содержит перечень всех видов и сортов товаров, находящихся в каждом товарном месте; – сертификат о качестве – документ – свидетельство, удостоверяющее качество фактически поставленного товара и его соответствие условиям договора. В нем дается характеристика товара либо подтверждается соответствие товара определенным стандартам или техническим условиям заказа; – комплектовочная ведомость на товар, который загружается в разобранном виде; – техническая документация нужна при поставках оборудования и технических потребительских товаров длительного пользования; Разрешительные товаросопроводительные документы. Обратите внимание! Нормы Протокола о товарах распространяются на все товары независимо от страны их происхождения. Это вытекает как из Соглашения и Протокола о товарах, так и из Письма Минфина Российской Федерации от 8 сентября 2010 года № 03-07-08/260. • Протоколом от 11 декабря 2009 года «О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе» (далее – Протокол о работах (услугах)); • Протоколом от 11 декабря 2009 года «Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств – членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов» (далее – Протокол об обмене информацией). Принципы взимания косвенных налогов при импорте товаров закреплены в статье 3 Соглашения, в соответствии с которой при импорте товаров на территорию одного государства – участника таможенного союза (далее – ТС) с территории другого государства – участника ТС косвенные налоги взимаются налоговыми органами государства-импортера, если иное не установлено законодательством этого государства в части товаров, подлежащих маркировке акцизными марками (учетно-контрольными марками, знаками). Косвенные налоги не взимаются при импорте на территорию государства – участника ТС товаров, которые в соответствии с законодательством этого государства не подлежат налогообложению при ввозе на его территорию. Согласно пункту 1 статьи 2 Протокола о товарах при ввозе товаров из Казахстана или из Белоруссии НДС уплачивает российский налогоплательщик– собственник товаров. Такое же правило применяется даже в том случае, если товары ввозятся в Россию с территории Казахстана или Республики Беларусь по договору, заключенному российской стороной с партнером, не являющимся членом ТС, на что указывает пункт 1.5 статьи 2 Протокола о товарах. В силу пункта 2 статьи 2 Протокола о товарах налоговая база определяется импортером на дату принятия импортированных товаров на учет исходя из стоимости приобретенных товаров и акцизов, подлежащих уплате по подакцизным товарам. При этом стоимостью приобретенных товаров признается цена сделки, подлежащая уплате поставщику, согласно условиям внешнеэкономического контракта. На основании пункта 5 статьи 2 Протокола о товарах для исчисления сумм «ввозного» налога российский импортер применяет ставки налога, установленные статьей 164 НК РФ (10% или 18% в зависимости от вида ввозимых товаров). Уплата «ввозного» налога производится в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров, на что указывает пункт 7 статьи 2 Протокола о товарах. Обратите внимание! В том случае, если у импортера имеются излишне уплаченные (взысканные) суммы НДС или же суммы налога, подлежащие возврату (как по импорту из стран ТС, так и по операциям на российском рынке), то выписка банка не предоставляется. – транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие ввоз товаров; О том, какими документами могут подтверждаться операции по ввозу товаров из стран ТС, сказано в Письмах ФНС Российской Федерации от 16 сентября 2011 года №ЕД-4-3/15167@, от 17 декабря 2010 года №ШС-37-3/17909@, от 26 июня 2010 года №ШС-37-3/5424@. Обратите внимание! Начиная с 5 марта 2012 года, электронное Заявление подается в налоговую инспекцию по формату, утвержденному Приказом ФНС Российской Федерации от 1 февраля 2012 года №ММВ-7-6/40@ «Об утверждении формата заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов российских налогоплательщиков» (вместе с «Правилами контроля заявления о ввозе товаров и уплате при его приеме в налоговом органе»). До указанной даты для этих целей использовался формат Заявления, утвержденный Приказом ФНС Российской Федерации от 24 января 2011 года №ММВ-7-6/25@ «Об утверждении формата заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов российских налогоплательщиков». Правила заполнения Заявления (далее – Правила) приведены в Приложении № 2 Протокола об обмене информацией. Как следует из пункта 1 Правил, один экземпляр документа остается в налоговой инспекции, а три оставшихся экземпляра налоговики должны вернуть налогоплательщику с отметкой, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме. Один экземпляр Заявления останется у импортера, а два экземпляра документа последний должен направить своему белорусскому или казахскому партнеру, у которого Заявление будет подтверждать в свою очередь экспорт товаров. Заявление состоит из трех разделов и приложения к нему. При этом 1 и 3 разделы Заявления и приложение к нему заполняется самим импортером, а раздел 2 – налоговым органом. Обратите внимание! Раздел 1 Заявления состоит из так называемой «шапочной» и табличной части документа, причем в табличной части содержится 20 граф. Согласно пункту 3 Правил в графах таблицы указываются: в графе 1 – порядковый номер строки; в графе 2 – наименование товара на основании счета-фактуры или транспортных (товаросопроводительных) документов. При необходимости отражения большого количества товаров допускается вместо перечня наименований конкретных товаров отражение общего вида этих товаров в одной строке Заявления и отражение по соответствующим графам этой строки Заявления сведений по всем товарам, отнесенным к указанному виду товаров; Аналогичного мнения придерживаются и налоговики столицы в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 5 октября 2010 года № 46@. В графе 3 – код товара (10 знаков) по Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности таможенного союза по подакцизным товарам и в случае применения пониженной ставки НДС по отдельным категориям товаров, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством государства – члена ТС; Напоминаем, что с 1 января 2012 года данные коды указываются в соответствии с Единым таможенным тарифом Таможенного союза, утвержденным Решением ТС от 18 ноября 2011 года № 850. Обратите внимание! До утверждения нового электронного формата Заявления, сведения, указываемые импортером в бумажной версии Заявления, могли не совпадать с его электронной версией. Ведь пункт 3 Правил не запрещает указывать в графах 9 и 10 раздела 1 Заявления транспортные (товаросопроводительные) документы без ограничений по количеству. В тоже время в старой электронной версии Заявления можно было указывать только один товаросопроводительный документ. В результате такого несоответствия на основании пункта 9 статьи 2 Протокола о товарах налоговики могли привлечь импортера к налоговой ответственности. Однако сейчас эта ситуация исключена, так как действующая версия электронного Заявления позволяет указывать для каждого наименования товара, указанного в графе 2 раздела 1 Заявления, несколько товаросопроводительных документов. Импорт товаров из стран таможенного союза При ввозе товаров из третьих стран на территорию Российской Федерации возникает объект для налогообложения по НДС. Импорт товаров из стран Таможенного союза имеет ряд особенностей, о которых мы и поговорим в данной статье. Таможенный союз предусматривает образование «единой таможенной территории». В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Таможенного кодекса таможенного союза (далее – ТК ТС) единую таможенную территорию таможенного союза составляют территории Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации. Обратите внимание! У многих российских налогоплательщиков возникает закономерный вопрос, должна ли сегодня включаться в налоговую базу стоимость транспортировки и доставки по территории Российской Федерации? Прежний порядок, действующий до 1 июля 2010 года в отношениях с Белоруссией, обязывал включать в налоговую базу стоимость услуг по транспортировке товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, как по белорусской, так и по российской территории, осуществляемых белорусскими и (или) российскими перевозчиками. Сегодня ситуация изменилась. По разъяснениям Минфина Российской Федерации, приведенным в Письме от 14 апреля 2011 года № 03-07-14/33 по товарам, ввозимым с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации, расходы по транспортировке в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются! Согласно разъяснениям налоговиков, приведенным в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 1 октября 2010 года № 84@ стоимость услуг по транспортировке товаров включается в налоговую базу только в случае, если стоимость таких услуг учитывается в цене сделки по условиям договора поставки. В соответствии с пунктом 5 статьи 2 Протокола о товарах, сумма НДС, подлежащая уплате по товарам, импортированным на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, исчисляется налогоплательщиком по налоговым ставкам, установленным российским законодательством: – 10% – пункт 2 статьи 164 Налогового Кодекса Российской Федерации; – 18% – пункт 3 статьи 164 Налогового Кодекса Российской Федерации. Согласно пункту 7 статьи 2 Протокола о товарах, НДС уплачивается в российский бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров. Обратите внимание! Если товары ввезены по договору лизинга, то, уплата налога производится не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором наступил срок лизингового платежа, на это указывает пункт 7 статьи 2 Протоколах о товарах. Причем уплату налога российский импортер должен произвести до срока подачи налоговой декларации в свою налоговую инспекцию. Форма и Порядок заполнения налоговой декларации по косвенным налогам, утверждены Приказом Минфина Российской Федерации от 7 июля 2010 года № 69н «Об утверждении формы налоговой декларации по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при импорте товаров на территорию Российской Федерации с территории государств – членов таможенного союза и Порядка ее заполнения». Обратите внимание! Статьей 7 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. Таким образом, российская организация при ввозе товаров с территории Республики Беларусь должна подать налоговую декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров (срока платежа, предусмотренного договором (контрактом) лизинга). Что же касается «обычного» НДС, то по общему правилу, закрепленному в пункте 5 статьи 174 НК РФ декларацию нужно подать в налоговую инспекцию не позднее 20-го числа месяца следующего за истекшим налоговым периодом. При этом налоговый период для налогоплательщиков НДС, статьей 163 НК РФ, установлен как квартал. Одновременно с декларацией, согласно пункту 8 статьи 2 Протокола о товарах, представляются в налоговый орган следующие документы: – заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов на бумажном носителе (в четырех экземплярах) и в электронном виде. Пример (цифры условные). Российская организация 10 мая 2011 года импортировала из Белоруссии партию товара. Контрактная стоимость, которой составила 50 000 евро. По условиям контакта с белорусской фирмой отсрочка по оплате за товар составляет 14 календарных дней с момента отгрузки (24 мая 2011 года). Предположим, что официальный курс евро составил: – 10 мая 2011 года (на дату отгрузки) – 45 руб./евро; – 24 мая 2011 года (на дату оплаты) – 44 руб./евро. В бухгалтерском учете российской организации были сделаны следующие записи: 10 мая 2011 года. Дебет счета 41 «Товары» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 2 250 000 рублей (50 000 евро х 45 руб./евро) – принят к учету товар, приобретенный у белорусского поставщика. Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» 405 000 рублей (2 250 000 рублей х 18%) – начислен «ввозной» НДС к уплате в бюджет. 24 мая 2011 года. Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 52 «Валютные счета» – 2 200 000 рублей (50 000 евро х 44 руб./евро) – оплачен товар поставщику. Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 91 – 1 «Прочие доходы» – 50 000 рублей (2 250 000 рублей – 2 200 000 рублей) – отражена положительная курсовая разница. 17 июня 2011 года. Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит счета 51 «Расчетный счет» – 405 000 рублей – уплачен «ввозной» НДС. Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» 405 000 рублей – принят НДС к вычету. Декларация по НДС при ввозе товаров из стран таможенного союза, момент вычета за последний месяц квартала Ввоз товаров на территорию Российской Федерации из стран Таможенного союза, как и обычный импорт, представляет собой объект налогообложения по НДС. Однако его исчисление и уплата регулируется международным соглашением Российской Федерации со странами – участниками Таможенного союза. При этом НДС, уплаченный при ввозе, принимается налогоплательщиком к вычету посредством подачи специальной налоговой декларации. О ней и пойдет речь в настоящем материале. Как известно, Таможенный союз предусматривает образование единой таможенной территории, которую сегодня составляют территории Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации. Обратите внимание! Статьей 7 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) определено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. Таким образом, российская сторона при ввозе товаров с территории государств – членов таможенного союза должна подать декларацию по импорту не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров. Обратите внимание! В том случае, если у импортера имеются излишне уплаченные (взысканные) суммы НДС или же суммы налога, подлежащие возврату (как по импорту из стран ТС, так и по операциям на российском рынке), то выписка банка не предоставляется. • транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие ввоз товаров; О том, какими документами могут подтверждаться операции по ввозу товаров из стран ТС, сказано в Письмах ФНС Российской Федерации от 16 сентября 2011 года №ЕД-4-3/15167@, от 17 декабря 2010 года №ШС-37-3/17909@, от 26 июня 2010 года №ШС-37-3/5424@. Предположим, что российская организация «А» в январе 2011 года приобрела у белорусской компании «В» партию товара. Контрактная стоимость, которой составила 1300 000 рублей. В процессе приемки товара сотрудниками российской организации было обнаружено, что часть товара, на общую сумму 300 000 рублей не соответствует требуемому качеству. Бракованный товар был возвращен белорусской компании в январе 2011 года (месяц принятия товаров на учет). Российская организация «А» 17 февраля 2011 года предоставила в ИФНС налоговую декларацию за январь 2011 года, в которой по строкам 030 «Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет (сумма строк 031, 032, 033, 034, 035 раздела 1 декларации» и 031 «Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет в отношении приобретенных товаров» отразила сумму – 180 000 рублей ((1 300 000 рублей – 300 000 рублей) х 18%). Бракованный товар был возвращен белорусской компании в феврале 2011 года (следующий месяц после принятия товаров на учет). 17 февраля 2011 года российская организация «А» предоставила в ИФНС налоговую декларацию за январь 2011 года, в которой по строкам 030 и 031 отразила сумму – 234 000 рублей (1 300 000 рублей х 18%). 17 марта 2011 года российская организация «А» предоставила в ИФНС уточненную налоговую декларацию за январь 2011 года, в которой по строкам 030 и 031 отразила сумму – 180 000 рублей ((1 300 000 рублей – 300 000 рублей) х 18%). В заключение хотелось бы отметить, что до 1 июля 2010 года порядок налогообложения НДС сделок между российскими и белорусскими контрагентами регулировался Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 15 сентября 2004 года «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг». При этом порядок представления налоговой декларации по НДС при возврате некачественных товаров, указанным Соглашением не регулировался. Транзитная торговля между странами таможенного союза, без ввоза на свою территорию, почему лучше открыть представительство Одним из способов реализации товаров является транзитная торговля. Суть такой торговли в том, что организация-продавец отгружает товар покупателю не со своего склада, а со склада своего поставщика, т. е. Товар на склад продавца по факту не попадает. Об особенностях транзитной торговли между странами таможенного союза без ввоза на свою территорию читайте в нашей статье. Как известно, Таможенный союз предусматривает образование «единой таможенной территории». В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Таможенного кодекса таможенного союза (далее – ТК тс) единую таможенную территорию таможенного союза составляют территории Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации. Обратите внимание! Статьей 7 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) определено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. Таким образом, российская организация при ввозе продуктов переработки с территории Республики Беларусь должна подать налоговую декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных продуктов. Что же касается «обычного» НДС, то по общему правилу, закрепленному в пункте 5 статьи 174 НК РФ декларацию нужно подать в налоговую инспекцию не позднее 20-го числа месяца следующего за истекшим кварталом. Одновременно с декларацией, согласно пункту 8 статьи 2 Протокола о товарах, представляются в налоговый орган следующие документы: – заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов на бумажном носителе (в четырех экземплярах) и в электронном виде. ООО «Российская плитка» приобрело глину на сумму 472 000 рублей (в том числе НДС 72 000 рублей). По договору переработки давальческого сырья передало ее ЗАО «Беларусь» для изготовления строительной плитки. Стоимость работ по переработке, определенная договором, составляет 200 000 рублей (в том числе НДС – 0 рублей). Изготовленная плитка передана ООО «Российская плитка». Обратите внимание! Российская организация при вывозе готовой продукции произведенной из давальческого сырья на территорию Республики Беларусь, как и при экспорте товаров имеет право на налоговые вычеты (зачеты), в соответствии с положениями главы 21 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). Напомним, что возмещается НДС только после проведения камеральной налоговой проверки (пункт 1 статьи 176 НК РФ). Порядок ее проведения установлен нормами статьи 88 НК РФ, а срок ее проведения не может превышать трех месяцев. Если в ходе проведения камеральной проверки налоговый орган не выявит никаких нарушений налогового законодательства, то по ее окончании руководитель налогового органа или его заместитель выносит решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Вместе с ним налоговый орган в течение семи рабочих дней должен принять решение о возмещении суммы налога (пункт 2 статьи 176 НК РФ). Об этом налоговики обязаны письменно уведомить налогоплательщика, причем направить такое уведомление о возмещении суммы налога они должны в течение пяти рабочих дней со дня принятия решения о возмещении (пункт 9 статьи 176 НК РФ). Таким образом, общий срок, в течение которого налогоплательщик не вправе рассчитывать на образовавшуюся сумму по НДС, составляет три месяца, отведенные на камеральную проверку, плюс 12 рабочих дней с момента ее окончания. Согласно пункту 10 статьи 176 НК РФ при нарушении налоговым органом сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. Белорусская организация «А» передала российской компании «Б» на переработку пиломатериалы стоимостью 1 000 000 рублей. Стоимость работ, определенная договором переработки давальческого сырья составляет 450 000 рублей. Затраты на переработку составили 118 000 рублей, в том числе НДС – 18 000 рублей. Дебет счета 003 «Материалы, принятые в переработку» – 1 000 000 рублей – Отражена стоимость пиломатериалов, принятых в переработку. Кредит 003 – 1 000 000 руб. – списана стоимость пиломатериалов, принятых в переработку. Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 25 «Общепроизводственные расходы» – 100 000 рублей – Отражены затраты по переработке пиломатериалов. Дебет 002 «Товарно – материальные ценности, принятые на ответственное хранение» – 1100 000 – отражена стоимость готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья. Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» – 450 000 рублей – Отражена выручка от выполнения работ по переработке давальческого сырья. Кредит 002 «Товарно – материальные ценности, принятые на ответственное хранение» – списана стоимость готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья. Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит счета 20 «Основное производство» – 100 000 рублей – Отражена себестоимость работ по переработке. Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 18 000 рублей – отражен НДС по произведенным затратам при переработке сырья. Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 450 000 рублей – Отражено погашение задолженности белорусской организации «А» за выполненные работы. Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» 18 000 рублей – принят к вычету НДС. Напомним, что в соответствии с правилами главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ расходы организации делятся на прямые и косвенные. Причем если косвенные расходы относятся на затраты в полном объеме в текущем периоде, то прямые подлежат распределению в соответствии с методом, закрепленным в учетной политике налогоплательщика. В налоговом учете у российской компании – переработчика к прямым расходам относятся все затраты, перечисленные в пункте 1 статьи 318 НК РФ, за исключением чужого сырья. Ведь сырье является расходом давальца, а не переработчика. Обратите внимание! В случае, если налогоплательщиком (плательщиком) выполняются, оказываются несколько видов работ, услуг и реализация одних работ, услуг носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ, услуг, то местом реализации вспомогательных работ, услуг признается место реализации основных работ, услуг (статья 5 Протокола о работах и услугах). Например, если российская организация предоставляет белорусской компании в аренду выставочный павильон, который расположен на территории Белоруссии для проведения выставки, то аренда этого здания, по мнению автора, будет являться основной услугой, а аренду выставочных стендов находящихся в этом павильоне, можно признать вспомогательной услугой по отношению к аренде выставочного павильона. И соответственно, местом оказания услуг по аренде павильона и стендов будет признаваться территория Республики Беларусь. Обратите внимание! Документальным подтверждением места оказания услуги в соответствии с пунктом 2 статьи 3 Протокола о работах, услугах выступают: ♥ договор (контракт) на выполнение работ, оказание услуг, заключенный налогоплательщиками (плательщиками) государств – членов таможенного союза; ♥ документы, подтверждающие факт выполнения работ, оказания услуг; ♥ иные документы, предусмотренные законодательством государств – членов таможенного союза. Чтобы читателю был более понятен механизм исчисления НДС при импорте услуг из стран ТС, рассмотрим это на конкретном примере, предположив, что белорусская организация оказывает российскому участнику ТС рекламные услуги. В первую очередь следует определить место оказания услуг по рекламе, исполнителем которых является белорусская сторона. На основании подпункта 4 пункта 1 статьи 3 Протокола о работах, услугах местом оказания рекламных услуг признается территория Российской Федерации. Следовательно, налогообложение НДС услуг по рекламе, оказанных российской фирме белорусской организацией, производится в соответствии с правилами главы 21 НК РФ. Мы не случайно отметили в начале статьи, что при оказании услуг в рамках Таможенного союза у российского участника могут возникать обязанности налогового агента. Напомним, что в силу статьи 161 НК РФ одним из оснований возникновения у хозяйствующего субъекта обязанностей налогового агента по НДС является приобретение в Российской Федерации товаров (работ, услуг) иностранных поставщиков, не зарегистрированных на территории Российской Федерации в качестве налогоплательщиков НДС. Заметим, что сегодня в силу статей 11 и 83 НК РФ иностранные организации встают на налоговый учет по месту нахождения своих обособленных подразделений. При постановке на налоговый учет иностранная организация получает на руки Свидетельство по форме 2401ИМД с указанием ИНН и КПП, на что указывает пункт 23 Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 30 сентября 2010 года № 117н. Иностранная компания, имеющая несколько обособленных подразделений на территории Российской Федерации, в соответствии с пунктом 7 статьи 174 НК РФ вправе выбрать одно подразделение, через которое она будет уплачивать НДС и представлять налоговые декларации в целом по операциям всех своих российских подразделений. О своем решении уплачивать налог через одно подразделение иностранная фирма должна уведомить налоговые инспекции по месту нахождения каждого своего подразделения, зарегистрированного на российской территории. Если белорусская компания зарегистрирована в Российской Федерации, то при оказании услуг по рекламе она самостоятельно исчисляет и уплачивает НДС в общем порядке, установленном главой 21 НК РФ. В том случае, если у белорусского партнера нет соответствующей регистрации, то у российской стороны – участницы ТС возникают обязанности налогового агента по НДС на основании статьи 161 НК РФ. Она должна определить налоговую базу, исчислить сумму налога по соответствующей ставке, удержать ее у иностранного партнера и заплатить в бюджет. Причем обязанности налогового агента возникают у российской стороны даже в том случае, если она сама не является плательщиком НДС – применяет специальный налоговый режим или использует освобождение от уплаты налога на основании статьи 145 НК РФ. Руководствуясь пунктом 1 статьи 161 НК РФ, российская организация определяет налоговую базу как сумму дохода от оказания услуг по рекламе с учетом налога. Если в договоре с белорусским партнером НДС выделен, то при исчислении суммы НДС на основании пункта 4 статьи 164 НК РФ применяется ставка 18/118%. В том случае, если сумма налога, подлежащего уплате в Российской Федерации, в контракте не учтена, то российская организация должна исчислить налог по общей ставке налога исходя из стоимости услуг, обозначенной в договоре, то есть, фактически, заплатить его за счет собственных средств. Перечислить сумму налога в бюджет российская компания должна одновременно с выплатой дохода белорусской стороне, на это указывает пункт 4 статьи 170 НК РФ. Так как на банки возложены функции контроля над уплатой «агентского» налога при приобретении работ, услуг у иностранцев, то российскому участнику ТС – налоговому агенту придется представить в банк два платежных поручения: одно – на перечисление суммы НДС, а другое – на оплату услуг иностранного партнера по рекламе. Обратите внимание! На основании Письма Минфина Российской Федерации от 13 мая 2011 года № 03-07-08/149 следует, что налоговый агент вправе перечислить сумму налога в бюджет и раньше, чем рассчитается с партнером. Если рекламные услуги приобретены российской организацией – налогоплательщиком НДС и при этом у нее выполняются все условия для применения налогового вычета, то по сумме «агентского» налога она вправе воспользоваться налоговым вычетом. На это указывают положения пункта 3 статьи 171 НК РФ и пункта 1 статьи 172 НК РФ. Это подтверждает и Письмо Минфина Российской Федерации от 13 января 2011 года № 03-07-08/06. Не забудьте, что в обязанности налогового агента по НДС входит и выставление счета-фактуры. Причем при его выставлении налоговый агент руководствуется общим порядком выставления счетов-фактур, изложенным в статье 168 НК РФ. Выставленный счет-фактура регистрируется налоговым агентом в книге продаж и в книге покупок, на что указывают положения пунктов 16 и 13 Правил ведения учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года № 914. Теперь, что касается обязанностей налогового агента по налогу на прибыль – будут ли они возникать у российской компании – заказчика услуг по рекламе? Для ответа на данный вопрос следует обратиться к главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Согласно указанной главе иностранные организации, так же как и российские фирмы, признаются плательщиками налога на прибыль организаций. Причем у иностранных фирм, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, объектом налогообложения является разница между доходами и расходами этого постоянного представительства, определенными в соответствии с правилами главы 25 НК РФ. В том случае если у иностранной компании нет постоянного представительства в Российской Федерации, то налог она уплачивает с доходов, полученных от источников в Российской Федерации, определяемых в соответствии со статьей 309 НК РФ. Министерство связи и массовых коммуникаций Российской Федерации направляет для руководства порядок предоставления сведений по формам статистического наблюдения юридическими лицами, оказывающими услуги связи на основании лицензии. Приложение (только в электронном виде): 1. Порядок предоставления сведений по формам федерального и ведомственного статистического наблюдения на 5 л. Руководство пользователя Личного кабинета оператора связи на 20 л. Рекомендуемый перечень предоставляемых форм по видам деятельности и оказываемым услугам на 2 л. Формы федерального статистического наблюдения на 124 л. Формы ведомственного статистического наблюдения на 26 л. Универсальный шаблон с инструкцией по его заполнению на 12 л. • • © Copyright ( [email protected]) • Размещен:, изменен:. •: • Ваша оценка: • Аннотация: Очень вольный перевод ВАДИМ ВЯЗЬМИН 'ЕГО ДОМ И ОН САМ' (Сказка для взрослых), Москва, 'Художественная литература', 1988 Эдгар Аллан По. Очень вольный перевод. Раз под полночь дождик крапал, Видно, черт погоду стряпал, О, да так и не достряпал - В стельку пьян лежит с тех пор. Я корпел над старым томом. Вдруг как будто нежно, томно Зацарапал кто-то скромно, Закорябал двери створ - Только створ and nothing more* - Только створ, ни на фиг мор. Дверь открыл я - Черный Ворон, Весь дверным пропитан створом, Полуночный черный вор он, Нагло начал разговор. На наречье низкой черни Подлый, злобный вран вечерний, Каркнул гад, ругнувшись скверно, Скрипнул, как ружья затвор: 'Фига с маслом, невермор!' Я сказал: 'Мне странно это, Я скажу вам по секрету, У меня терпенья нету Слушать этот пошлый вздор! Я шутить с тобой не стану, Шутки мне не по карману. Неприлично это врану Нагло врать во весь опор - Невер-невер-невермор!' Но, блеснув отважно задом, Ворон сел на бюст Паллады И - откуда спесь у гада? Блог Вадима Вязьмина. Автор: Вязьмин Вадим Джамшидович. Вадим Джамшидович - автор ряда учебников и статей по Классической и Боевой Йоге (Психоаналитик, провел ряд теоретико-прикладных исследований в области психологии. Вадим Вязьмин. Дхарма Марга (Путь Чести). Блоги; »; Публичные блоги; »; Блог Вадима Вязьмина. В вашем браузере отключен JavaScript. Вязьмин Вадим. 19:20 19:20:15. Комментариев:0 Просмотров:462. Теги: Вадим Вязьмин Дхарма Марга Путь Чести боевая йога. - Важно, всем наперекор, Гонишь в дверь - в окно взлетает, Сел на бюст и продолжает, С идиотским видом грает, Зол, коварен и хитер: 'Фига с маслом, невермор!' В этом грае воронячьем, Иногда как будто в грачьем, То как в тявканье собачьем - Бред сплошной, мура и вздор. Я спросил: 'Когда, паскуда, Уберешься ты отсюда?' И ответил мне иуда, Полуночный черный вор. Квакнул Ворон: 'Невермор!' И захрюкал по-свинячьи, Загундел по-лягушачьи, Пялясь на меня по-рачьи, Важен, как тореадор. Но не знал он, гадкий, злобный, Что уже ворчать утробно Не на век ему способно: От террора за террор Не уйдет он - невермор! Уж в засаде кот мой верный, Кот мой, что умен безмерно, Кот, что всякой твари скверной Не замедлит дать отпор! Кот по полу распластался И на гадкого бросался! Каркнул Ворон: 'Пощадите! Отпустите на простор!' Кот мурлыкнул: 'Невермор!' И когда меж мной и дверью Полетели пух и перья - Черный пух, такие ж перья, Руки я к нему простер, От кота его избавил И на улицу отправил, И ко мне уж больше в гости Полуночный черный вор Не заглянет - невермор! ------------- * И более ничего (англ.). • • © Copyright ( [email protected]) • Размещен:, изменен:. •: Ваша оценка. Название: Беседы о здоровье и долголетии. Мифы и реальность Автор: Иван Неумывакин, Александр Закурдаев Страниц: 272 Формат: DJVU Размер: 10,2 Mb Качество: Отличное Язык: Русский Год издания: 2015 Данная книга познакомит вас со взглядами на здоровье и оздоровительной системой известного автора и популяризатора здорового образа жизни профессора И.П.Неумывакина.Книга построена на беседах профессора и последователя его системы оздоровления и соратника А.В.Закурдаева. В ней вы найдете ответы на многие вопросы о здоровье. За прошедшие годы мне довелось общаться с неординарными людьми, от которых я узнал, что каждый человек рождается с определенной программой, которая в последующем может изменяться в соответствии с возникающими жизненными обстоятельствами. И очень многое в судьбе ребенка зависит от его родителей и атмосферы в семье. Мне в жизни повезло: родители прожили вместе в любви и согласии более 60 лет, воспитывали меня личным примером, а не нотациями, поощряли интерес к чтению и занятиям спортом. Это помогло мне в жизни неоднократно менять профессию и лучше адаптироваться к различным работам. В электронной библиотеке Kodges.ru каждый читатель сможет найти книги на любой вкус: от художественной литературы до серьезных учебников. Так, в разделе «Медицина и здравоохранение» можно встретить «Беседы о здоровье и долголетии. Мифы и реальность» и другие издания на медицинскую тематику. Интерфейс Kodges.ru разработан таким образом, чтобы каждый пользователь мог легко ориентироваться на сайте. Все книги разбиты по категориям и темам, что поможет найти подходящее издание и скачать его бесплатно в нужном формате. Неумывакин и Закурдаев. Как правильно принимать соду, перекись, соль, воду и жить. В книжном интернет-магазине «Читай-город» вы можете заказать книгу «Беседы о здоровье и долголетии. Мифы и реальность» (Неумывакин И., Закурдаев А.) по низкой цене. Бесплатная доставка по всей России, скидки и акции по карте любимого покупателя! Беседы о здоровье и долголетии. Мифы и реальность » Название: Беседы о здоровье и долголетии. Мифы и реальность Автор: Иван Неумывакин, Александр Закурдаев Издательство: Диля Год: 2015 Страниц: 272 Язык: Русский Формат: djvu Размер: 10,2 Mb Данная книга познакомит вас со взглядами на здоровье и оздоровительной системой известного автора и популяризатора здорового образа жизни профессора И.П.Неумывакина. Книга построена на беседах профессора и последователя его системы оздоровления и соратника А.В.Закурдаева. В ней вы найдете ответы на многие вопросы о здоровье. Уважаемый посетитель, Вы зашли на сайт как незарегистрированный пользователь. С этой публикацией часто скачивают: Название: Береги здоровье. Беседы с ребенком Автор: Шипунова В.А. Издательство: Карапуз Год: 2004 Страниц: 30 Формат: pdf Размер: 25 mb Качество. Название: Позвоночник. Мифы и реальность Автор: Неумывакин И.П. Издательство: Дилия Год: 2012 Формат: PDF/DjVu Страниц: 274 Размер: 74.3 MB Язык. Название: Медицина здоровья от космического врача. Мифы и реальность Автор: Неумывакин И., Закурдаев А. Издательство: Диля Год: 2015 Формат: pdf. Название: Мужское здоровье. Мифы и реальность Автор: Иван Неумывакин Издательство: Диля Год: 2015 Формат: pdf Размер: 10,7 Мб Качество: Хорошее. Название: Сухое Лечебное Голодание. Мифы и Реальность Автор: Филонов С.И. Жанр: Здоровье Издательство: Пять плюс Год выпуска: 2010 Страниц: 336 Язык. Название: Православная психология (ч.3 из 3) Беседы о душевном здоровье Автор: Вячеслав Боровских Издательство: Духовно-просветительский центр. Название: Вода - жизнь и здоровье: мифы и реальность Автор: Неумывакин И.П. Издательство: Диля Год: 2014 Формат: pdf, djvu Размер: 51,5 Мб. Название: Баня. Лечебный эффект: мифы и реальность Автор: Неумывакин Иван Язык: русский Издательство: Диля Год: 2010 Формат: pdf Страниц: 224. Название: Сода. Мифы и реальность Автор: Неумывакин Иван Издательство: Диля Год: 2014 Страниц: 98 Формат: pdf Размер: 10 мб Качество: хорошее Язык. Название: Кремний. Мифы и реальность Автор: Неумывакин Иван Издательство: Диля Год: 2014 Страниц: 160 Формат: pdf Размер: 16,2 мб Качество: хорошее. Название: Кедровое масло. Мифы и реальность Автор: Неумывакин Иван Издательство: Диля Год: 2013 Формат: rtf, fb2 ISBN: 978-5-88503-691-7 Размер. Название: Лимон. Мифы и реальность Автор: Неумывакин Иван Издательство: Диля Год: 2010 Формат: rtf, fb2 ISBN: 978-5-88503-363-3 Размер: 11,04 мб. |
AuthorWrite something about yourself. No need to be fancy, just an overview. Archives
March 2018
Categories |